2.2.2. Когда доход считается полученным

У индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов доход считается полученным в день его фактического поступления. Так установлено ст. 242 НК РФ. Значит, при определении налоговой базы по ЕСН вы должны включить в нее все свои доходы, которые фактически получили в данном налоговом периоде.

При этом днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты им дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках.

Отметим, что спорным является вопрос, когда учитывать в налоговой базе суммы авансов (предварительной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг).

Например, предприниматель А.П. Голубев по договору поставки офисной мебели 2 декабря 2008 г. получил от покупателя аванс в размере 150 000 руб. Отгрузка мебели покупателю согласно договору запланирована на 30 января 2009 г. В какой момент предприниматель должен учесть полученный аванс: при определении налоговой базы в 2008 г. или же в следующем, 2009 г.?

Согласно разъяснениям контролирующих органов индивидуальные предприниматели должны начислять ЕСН на авансы в том периоде, когда они получены. Основание - абз. 4 ст. 242 НК РФ, в соответствии с которым день получения дохода определен как дата его фактического получения (п. 2 Письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2008 N 21-18/514).

На практике налоговики используют еще один дополнительный аргумент. Дело в том, что согласно п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, предприниматели ведут учет доходов кассовым методом. А это значит, что все полученные средства они учитывают в день их поступления. По мнению налоговиков, это является достаточным основанием для признания данных средств доходом для целей ЕСН.

Данный вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.06.2009 N 1660/09. Высшая судебная инстанция поддержала налоговиков и подтвердила, что авансовые платежи должны включаться в налоговую базу того периода, в котором они получены.

Аналогичная позиция отражена и в практике федеральных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2631/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2009 N А29-7070/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2009 N А70-3790/2009, ФАС Поволжского округа от 12.11.2009 N А65-2434/2009).

Однако до принятия указанного Постановления Президиума ВАС РФ суды нередко придерживались противоположной точки зрения: авансы облагаются ЕСН в том периоде, когда выполнены обязательства, в счет которых они получены (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2008 N Ф03-4652/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-19766/2008-С5-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09).

Свою позицию они обосновывали тем, что условием признания дохода для целей ЕСН является фактическая реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг (ст. 41, п. 3 ст. 237 НК РФ). А реализацией в п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности. Таким образом, до тех пор пока товар (результат работ) не передан покупателю, услуга не оказана, облагать ЕСН суммы полученной предоплаты не нужно.

Однако Президиум ВАС РФ в приведенном выше Постановлении от 16.06.2009 N 1660/09 опроверг эти аргументы и отметил, что ссылка на ст. 39 НК РФ в данном случае необоснованна, так как ЕСН имеет иной объект налогообложения. В частности, для индивидуальных предпринимателей таковым является не реализация товаров, работ, услуг, а доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Добавим, что для адвокатов и нотариусов подобная проблема также может быть актуальна. Ведь абз. 4 ст. 242 НК РФ распространяется и на них. Однако приведенные разъяснения контролирующих органов и судебная практика касаются только авансов, полученных индивидуальными предпринимателями.