12.1.1.1. Если вы выплатили пособие

В БОЛЬШЕМ РАЗМЕРЕ, ЧЕМ ДОПУСКАЕТ ЗАКОН

Итак, вы решили выплатить работнику пособие в полном размере, исчисленном исходя из его среднего заработка. И этот полный размер пособия превышает тот, который установил Закон N 255-ФЗ.

В такой ситуации стоит помнить, что за счет средств ФСС РФ покроется только та часть фактически выплаченного пособия, которая не превышает установленного размера (ч. 5 ст. 7 Закона N 255-ФЗ). Оставшуюся сумму вы доплачиваете работнику за свой счет.

А как быть с ЕСН? Нужно ли начислять налог на сумму пособия, которую вы доплатили работнику за свой счет, т.е. на сумму доплаты?

Чтобы ответить на эти вопросы, надо выяснить, зафиксирована ли такая доплата в трудовом договоре с работником или нет.

Допустим, в трудовом договоре такого условия нет. А значит, нет и объекта налогообложения по ЕСН, поскольку объектом признаются выплаты по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). На это указал Минфин России в Письмах от 28.04.2009 N 03-03-06/4/34, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/8, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2008 N Ф04-7736/2008(17524-А27-25), ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2009 N А56-9556/2008, от 18.12.2007 N А56-6880/2007).

А вот если доплата предусмотрена в трудовом договоре, то ее сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании п. 15 ст. 255 НК РФ и облагается ЕСН (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/60, от 24.12.2008 N 03-03-06/1/720, от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242, УФНС России по г. Москве от 09.03.2006 N 21-18/196).

Казалось бы, чиновники однозначно ответили на вопрос. Поддержали их позицию и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 N А56-14309/2006). Однако Президиум ВАС РФ принял Постановление от 03.07.2007 N 1441/07, в котором разъяснил следующее. Пункт 15 ст. 255 НК РФ может применяться, только если обязанность работодателя выплачивать пособие в сумме фактического заработка сверх максимального размера установлена законом. Если же закон не обязывает работодателя доплачивать пособие сверх установленного предела, то такая доплата не может учитываться по п. 15 ст. 255 НК РФ.

На наш взгляд, доплата пособия до фактического (среднего) заработка, если она предусмотрена трудовыми договорами, может приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе иных расходов, произведенных в пользу работников. Основанием для этого служит п. 25 ст. 255 НК РФ. Поэтому сумма доплаты должна облагаться ЕСН. Тем более такую же позицию высказывали и суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 15 - 22.06.2004 N А06-2544У-13/03, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 N А56-14309/2006).

Однако имеется и противоположная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.02.2011 N А56-4883/2010 пришел к выводу, что доплату к пособию по временной нетрудоспособности нельзя учесть на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Это связано с тем, что конкретные условия признания данного расхода были предусмотрены п. 15 ст. 255 НК РФ. Поэтому такую выплату не следовало облагать ЕСН.

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу обложения ЕСН доплаты до фактического заработка, как предусмотренной, так и не предусмотренной трудовым (коллективным) договором, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года). Отметим, что немалое число судей разделяет мнение о том, что вопрос должен решаться в зависимости от наличия условия о доплате в трудовом или коллективном договоре.