9.2.4. Компенсация расходов в связи

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ЛИЧНОГО ИМУЩЕСТВА

Ситуация довольно распространенная - работник пользуется в служебных целях личным автомобилем, мобильным телефоном, иным имуществом.

В случае использования личного автомобиля работодатель не должен платить ЕСН с компенсации данному работнику его расходов, в частности, на бензин или изношенные запчасти. По мнению контролирующих органов, для этого есть два основания.

Первое имеет отношение к части компенсации расходов работника, выплаченной ему в пределах норм, которые содержатся в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92) <2>. Такие расходы не будут облагаться ЕСН в силу абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87 (п. 1), от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192).

--------------------------------

<2> Напомним, что согласно п. 1 Постановления N 92 в уменьшение налогооблагаемой прибыли принимаются компенсации работникам за использование для служебных поездок личных автомобилей в пределах следующих норм:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;

- по мотоциклам - 600 руб. в месяц.

Второе основание касается той части компенсации, которая превышает нормативы, установленные Постановлением N 92. Такие суммы не облагаются ЕСН, поскольку в принципе не являются объектом налогообложения. Это связано с тем, что по общему правилу они не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли (абз. 2 п. 3 ст. 236, п. 38 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87 (п. 1), от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 21-18/44-1).

Например, организация "Дельта" в апреле выплатила менеджеру К.Н. Петрову компенсацию в размере 2100 руб. за использование личного автомобиля в служебных целях. Чеки за бензин и замененные запчасти К.Н. Петров представил в бухгалтерию организации. Автомобиль К.Н. Петрова имеет двигатель объемом 1,6 л.

Выплаченная компенсация не облагается ЕСН в полном объеме. Согласно разъяснениям контролирующих органов основанием для освобождения от ЕСН части компенсации в размере 1200 руб. служит абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см. п. 1 Постановления N 92), а части компенсации в сумме 900 руб. (2100 руб. - 1200 руб.) - п. 3 ст. 236, п. 38 ст. 270 НК РФ.

В то же время существует и другое обоснование для освобождения от ЕСН компенсации за использование работником своего автомобиля в служебных целях. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.03.2008 N А12-12045/07 указал, что компенсация за использование личного автотранспорта в служебных целях не входит в объект налогообложения по ЕСН, так как не является выплатой за трудовой результат или выплатой по трудовому договору.

По нашему мнению, обоснование, которое используют контролирующие органы, в большей степени соответствует нормам гл. 24 НК РФ. Ведь, во-первых, условие о выплате данной компенсации вполне может быть отражено в трудовом договоре, а во-вторых, цель выплаты (за трудовой результат или в качестве компенсации расходов) не является условием для ее признания объектом налогообложения по ЕСН.

В любом случае платить ЕСН с сумм указанной компенсации не нужно.

Тем не менее налоговики все равно могут попытаться доначислить ЕСН. Например, если путевые листы при использовании личного автомобиля в служебных целях оформлены с нарушением Указаний по заполнению путевых листов, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Однако суды в таких случаях, как правило, встают на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 02.06.2009 N КА-А40/4601-09).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Что касается использования в служебных целях личного мобильного телефона, то ЕСН не облагаются два вида выплат: денежная компенсация за использование сотового телефона, а также компенсация расходов, которые связаны с таким использованием (стоимость переговоров, ремонта и т.п.). Дело в том, что эти выплаты предусмотрены ст. 188 ТК РФ. А значит, освобождены от налогообложения ЕСН согласно абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Однако встает вопрос: в каком размере можно исключить из налоговой базы по ЕСН суммы таких компенсаций?

Согласно ст. 188 ТК РФ размер возмещаемых расходов за использование имущества должен определяться письменным соглашением с работником. Значит, вы вправе не облагать ЕСН ту сумму компенсации фактически понесенных работником расходов, которую закрепили в трудовом (коллективном) договоре или другом соглашении с работником.

Что касается компенсации за использование мобильного телефона, то вам следует иметь в виду следующее. Ранее Минфин России указывал, что такая компенсация не облагается ЕСН в пределах норм амортизационных отчислений (Письмо Минфина России от 02.11.2004 N 03-05-01-04/72).

Однако впоследствии финансовое ведомство скорректировало свою позицию. В Письмах Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138, от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 указано, что размер и этой компенсации определяется организацией. Суды придерживаются такой же позиции (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/15468-09, ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-40623/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А17-710/2007-05-20).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу налогообложения ЕСН компенсации за использование личных мобильных телефонов в служебных целях и о размере такой компенсации вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Обратите внимание, что контролирующие органы настаивают, чтобы размеры обеих компенсаций соответствовали экономически обоснованным затратам на использование телефона для производственных целей. А у организации должны быть документы (их заверенные копии), как подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающие расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях (Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-06-01/138, от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43, от 02.11.2004 N 03-05-01-04/72).

Отметим, что в судебной практике встречается позиция, согласно которой компенсация расходов работника, понесенных в связи с использованием личного мобильного телефона для работы, не облагается ЕСН по той причине, что не является выплатой по трудовому договору в смысле ст. 236 НК РФ. Ведь расходы необходимы и непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, т.е. осуществляются не в пользу физического лица (Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-234/08-С2).

Полагаем, что такое обоснование не вполне корректно. Ведь выплата подобной компенсации прямо предусмотрена ТК РФ.

Обратите внимание!

На суммы компенсаций расходов, связанных с использованием личного имущества в служебных целях, в любом случае не нужно начислять ЕСН, если работник не подтвердил свои расходы документами.

Дело в том, что суммы компенсаций неподтвержденных расходов вы не сможете отнести на расходы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). А значит, они не включаются в объект налогообложения по ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ. На это указывает и Минфин России (Письмо от 18.02.2008 N 03-04-06-02/16).