2.1.1. Если выплаты производят организации и предприниматели

Организации и предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым (по выполнению работ и оказанию услуг) и авторским договорам за налоговый период (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Исключением являются суммы выплат и вознаграждений:

- не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ);

- не подлежащие налогообложению ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ.

Отметим, что с 1 января 2009 г. из налоговой базы по ЕСН исключаются:

- дополнительные взносы работодателя на накопительную часть трудовой пенсии работников (но не более 12 000 руб. в год на одного человека), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 8 Закона N 56-ФЗ, Письма Минфина России от 11.12.2009 N 03-04-06-02/90, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121900);

- затраты на обучение работников по основным и дополнительным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- суммы процентов по займам и кредитам на приобретение (строительство) жилья, которые работодатель возмещает своим работникам и включает в расходы по налогу на прибыль (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ). Напомним, что указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда организации (п. 24.1 ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/80 (п. п. 1, 3)).

При этом возможна ситуация, когда кредитный договор оформлен на двух супругов, а работником организации является только один из них. Как разъяснил Минфин России, в этом случае суммы возмещения процентов (с учетом ограничения п. 24.1 ст. 255 НК РФ) не облагаются ЕСН при условии подтверждения уплаты процентов именно работником (Письмо от 02.06.2010 N 03-04-06/6-108). В частности, таким подтверждением могут служить копии платежных документов или выписок банка об уплате процентов, оформленных на имя сотрудника.

Итак:

┌─────────┐ ┌─────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│Налоговая│ │Сумма всех выплат│ │ Сумма выплат, │

│ база │ = │ физическому лицу│ - │ не облагаемых ЕСН │

│ по ЕСН │ │ │ │(ст. ст. 236, 238 НК РФ)│

└─────────┘ └─────────────────┘ └────────────────────────┘

Налоговую базу рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). При этом учитываются все суммы, выплаченные физическому лицу в течение года. К примеру, если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН нужно учесть в том числе и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника. На это указывает и Минфин России (Письмо от 16.04.2008 N 03-04-06-02/37).

Например, программист А.А. Котов получает в организации "Альфа" заработную плату в размере 36 000 руб. ежемесячно. Налоговую базу для целей ЕСН бухгалтер должен определить следующим образом:

Январь - 36 000 руб.

Февраль - 72 000 руб.

Март - 108 000 руб.

Апрель - 144 000 руб.

Май - 180 000 руб.

Июнь - 216 000 руб.

Таким образом, за период январь - июнь налоговая база по выплатам работнику А.А. Котову составила 216 000 руб.

Имейте в виду, что рассчитывать налоговую базу нужно отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ). Отметим, что отдельные выплаты могут исключаться из налоговой базы для расчета ЕСН по Фонду социального страхования, но при этом учитываться в налоговой базе по ЕСН в федеральный бюджет и фонды медицинского страхования.

Примечание

Подробнее о том, какие выплаты включаются в каждую из таких налоговых баз по ЕСН, рассказано в разд. 6.1.1.1.1 "Шаг 1 - формируем налоговую базу".