14.3. Налогообложение есн оплаты проезда работников

Работодатель может участвовать в расходах работников по оплате проезда к месту работы различными способами. В частности, покупать проездные билеты (единые или на отдельный вид транспорта), выплачивать компенсацию установленного размера либо самостоятельно организовать доставку сотрудников своим транспортом либо с привлечением транспортных организаций.

Например, в организации "Альфа" коллективным договором предусмотрено, что всем работникам в целях минимизации их расходов на проезд к месту работы и обратно ежемесячно предоставляются бесплатно проездные билеты на общественный транспорт.

Если условие об оплате проезда работников предусмотрено в трудовых и (или) коллективных договорах, то указанная выплата будет облагаться ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Ведь в этом случае данные выплаты можно отнести на расходы по налогу на прибыль. Соответственно, на них нужно начислить ЕСН (п. 3 ст. 236, п. 26 ст. 270 НК РФ). На это указывают чиновники (Письма Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-02/152, УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@).

Подобного мнения также придерживаются и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А43-5017/2007-34-107, от 19.11.2007 N А29-549/2007 (п. 4.1), ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А13-5795/2006-27).

С оплаты проезда, которая не предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, ЕСН исчислять не нужно (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2010 N А56-68273/2009).

Но вы вправе оплачивать проезд работников и за счет своей чистой прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль. В таком случае платить ЕСН вы не должны. Ведь вы не включаете в расходы по налогу на прибыль свои затраты по оплате проезда работников (п. 3 ст. 236, п. 26 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, УФНС России по г. Москве от 14.04.2006 N 21-11/31024@, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06 <2>).

--------------------------------

<2> Данное Постановление вынесено по другому вопросу, но может непосредственно применяться и к рассматриваемой ситуации.

Иногда судьи применяют другой подход к решению этого вопроса. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.10.2006 N А68-АП-175/11-06 пришел к выводу, что если организация оплачивает проезд своих сотрудников напрямую перевозчику, то объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Ведь в этом случае услуги оказываются не в пользу работников, а в пользу организации. По нашему мнению, такой подход не совсем обоснован: по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН являются не только выплаты непосредственно сотруднику, но и другие расходы организации, если они произведены в пользу работника и представляют собой часть оплаты труда. Так, если по условиям коллективного и (или) трудового договора работодатель оплачивает сотруднику проезд к месту работы и обратно, экономия расходов на проезд может рассматриваться как часть зарплаты работника.

Другое дело, если проезд работникам оплачивается в случаях, когда иным способом добраться до работы и обратно невозможно либо очень сложно (не исключены опоздания, простои и т.п.). В этом случае расходы организации по доставке (оплате проезда) не могут рассматриваться как выплаты в пользу конкретных работников. Они связаны с технологическими особенностями деятельности работодателя. А значит, такие затраты не являются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Это признают контролирующие органы (Письма Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/809, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21), УФНС России по г. Москве от 25.06.2008 N 21-18/552. Такого же мнения придерживаются и суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А19-17965/07-20-Ф02-4147/08, ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2006 N А17-1199/5, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.12.2007 N Ф08-7827/07-2925А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2008 N 2213/08)).

Например, организация "Дельта" является собственником завода, расположенного на окраине города. Маршрут городского транспорта, позволяющий работникам добраться до места работы, отсутствует (остановка автобуса находится в 5 км от завода).

В связи с этим в трудовых договорах организация предусмотрела доставку работников ведомственным транспортом от ближайшей остановки общественного транспорта до здания завода.

Затраты организации по доставке работников относятся на расходы по налогу на прибыль как расходы, связанные с производством и реализацией в силу технологических особенностей производства (ст. 264, п. 26 ст. 270 НК РФ).

При этом расходы организации на доставку не облагаются ЕСН, поскольку не являются выплатами в пользу конкретных работников, а связаны с производственной необходимостью.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в следующих разделах Энциклопедии спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года):

- "Начисляется ли ЕСН на расходы по доставке сотрудников на работу, если доставка предусмотрена трудовым (коллективным) договором или иными локальными актами (п. 1 ст. 236 НК РФ)?";

- "Облагается ли ЕСН оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно (стоимость проездных билетов) (п. 1 ст. 236 НК РФ)";

- "Начисляется ли ЕСН на расходы по доставке сотрудников на работу, если доставка вызвана производственной необходимостью или сотрудники не могут добираться до работы и обратно общественным транспортом (п. 1 ст. 236 НК РФ)?".

Есть еще один случай, когда возмещение стоимости проезда не облагается ЕСН. Это ситуация, когда такая компенсационная выплата прямо предусмотрена законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Например, не начисляется ЕСН на возмещение расходов на проезд общественным транспортом к месту работы и обратно должностным лицам таможенных органов. Дело в том, что данные выплаты предусмотрены Постановлением Правительства РФ от 17.09.2004 N 483. Минфин России поясняет это в Письме от 10.06.2009 N 03-04-08-01/33.

Далее мы рассмотрим подробнее исчисление ЕСН, если оплата проезда работников облагается этим налогом.

Итак, в налоговую базу по ЕСН вам нужно включить сумму компенсации стоимости проезда (дотации на проезд), выплаченную работнику деньгами (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Например, организация "Бета" ежемесячно в соответствии с условиями трудового договора выплачивает своим работникам компенсацию расходов, связанных с проездом на работу и обратно, в размере 50 руб. за каждый рабочий день. Компенсация выплачивается вместе с заработной платой. Сумма компенсации облагается ЕСН.

Если же работодатель выдает работникам проездные билеты либо самостоятельно организует доставку в офис, то в налоговую базу по ЕСН включается стоимость билетов (доставки) с учетом НДС (п. 4 ст. 237 НК РФ).

В данном случае выплата признается произведенной в натуральной форме. Напомним: чтобы исчислить ЕСН, надо определить размер выплаты в пользу конкретного работника (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Примечание

О необходимости персонифицированного учета выплат см. также разд. 14.1 "Налогообложение ЕСН оплаты питания работников".

Поэтому работодателю следует организовать оплату проезда своих работников таким образом, чтобы можно было определить размер выплаты в пользу каждого из них. На это прямо указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.11.2005 N 9532/05.

Например, в организации "Альфа" проездные билеты, используемые работниками для проезда к месту работы и обратно, выдаются по ведомости, в которой работник, получивший билет, расписывается. Стоимость проездного билета включается в облагаемый доход работника.