999-Б / Практические пособия по налогам / Путеводитель по налогам_ Практическое пособие по ЕСН (до 2010 года)

6.4.2. Отражение налогового вычета по есн

Уменьшение ЕСН на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование вы можете отражать в бухучете одним из следующих способов.

1. ЕСН по федеральному бюджету в полной сумме (без учета вычета) проводится по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетами учета затрат. Сумма налогового вычета начисляется внутренней проводкой по дебету субсчета 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и по кредиту субсчетов 69-2-2 и 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" на финансирование соответственно страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

В данной ситуации страховые взносы самостоятельно не отражаются на счетах учета затрат, а проводятся как уменьшение налога. Тем не менее они участвуют в формировании себестоимости, поскольку на затраты фактически списывается полная сумма ЕСН без учета налогового вычета.

Например, организация "Альфа" в октябре 2009 г. начислила сотруднику отдела сбыта М.В. Новикову заработную плату 30 000 руб. Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет составила 6000 руб. (30 000 руб. x 20%), а страховые взносы на ОПС - 4200 руб. (30 000 руб. x 14%).

Организация отразит начисление указанных сумм следующим образом.

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет 44 Кредит 70	30 000	Начислена заработная плата сотруднику за октябрь
Дебет 44 Кредит 69-2-1	6 000	Начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет
Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-2	4 200	Начислены взносы на ОПС за октябрь в части, подлежащей налоговому вычету по ЕСН

Сальдо по кредиту счета 69, субсчет 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", составит 1800 руб. Эта сумма ЕСН подлежит перечислению в федеральный бюджет с заработной платы М.В. Новикова за октябрь 2009 г.

2. Страховые взносы на ОПС отражаются на счетах учета затрат на производство. А ЕСН изначально рассчитывается с учетом налогового вычета и проводится на счете 69 в уменьшенном размере. Данный способ является более традиционным, поскольку использовался до введения единого социального налога.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что организация "Альфа" применяет второй способ отражения сумм налогового вычета. Величина ЕСН за минусом страховых взносов на ОПС равна 1800 руб. (6000 руб. - 4200 руб.).

Организация "Альфа" в бухгалтерском учете сделает такие проводки.

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Дебет 44 Кредит 70	30 000	Начислена зарплата сотруднику за октябрь
Дебет 44 Кредит 69-2-2	4 200	Начислены страховые взносы на ОПС за октябрь в части финансирования страховой части трудовой пенсии
Дебет 44 Кредит 69-2-1	1 800	Начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, за минусом налогового вычета

Выбранный вами вариант отражения сумм налогового вычета в виде взносов на ОПС нужно закрепить в учетной политике.

ПРИМЕР

отражения сумм ЕСН в бухгалтерском учете

Ситуация

Организация "Альфа", занимающаяся издательской деятельностью, в октябре 2009 г. начислила менеджеру отдела кадров А.С. Ильиной (1978 года рождения) следующие выплаты:

- заработную плату - 25 000 руб.;

- отпускные за ноябрь - 10 000 руб.;

- вознаграждение по авторскому договору за опубликованную статью в журнале, который издает организация "Альфа", - 3000 руб.

Налоговая база по ЕСН нарастающим итогом с начала года в отношении сотрудницы не превысила 280 000 руб.

Учетной политикой организации определено, что расчеты по ЕСН отражаются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При этом ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, начисляется без учета налогового вычета, а страховые взносы на ОПС, подлежащие налоговому вычету, отражаются в виде уменьшения расчетов с федеральным бюджетом по ЕСН.

Предположим, что организация "Альфа" уплатила авансовый платеж по ЕСН за октябрь 13 ноября 2009 г.

Отразим проведенные операции в бухгалтерском учете.

Решение

Для целей бухгалтерского учета зарплата включается в расходы по обычным видам деятельности и отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма отпускных, причитающихся работнику за ноябрь, отражается в бухучете как расходы будущих периодов. Отпускные были начислены организацией "Альфа" в октябре, но относятся они к следующему отчетному периоду. Такие расходы списываются в порядке, устанавливаемом организацией, в течение того периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, сумма отпускных в октябре отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). В ноябре сумма отпускных списывается с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат <4>.

--------------------------------

<4> Согласно Письму Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190 отпускные можно не отражать на счете 97, а сразу учитывать на счетах учета затрат. Однако полагаем, что если затраты следующего месяца списывать досрочно, то будет искажен финансовый результат текущего месяца. Ведь расходы в нем будут завышены.

Авторский гонорар за статью можно отразить в качестве расхода по обычным видам деятельности по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы заработной платы, отпускных, а также вознаграждение по авторскому договору являются объектом налогообложения по ЕСН и включаются в налоговую базу в месяце их начисления (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, ст. 242 НК РФ). Налог исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 243 НК РФ). При этом ЕСН с вознаграждения по авторскому договору не уплачивается в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Поскольку налоговая база с января по октябрь 2009 г. не превысила 280 000 руб., ЕСН за октябрь будет исчислен в следующем размере.

Направление

налога

Налоговая

база, всего

Расчет ЕСН

с общей

налоговой базы

по заработной

плате

по авторскому

вознаграждению

по отпускным

Федеральный

бюджет

38 000 руб.

7 600 руб.

(38 000 руб. x

20%)

5 000 руб.

(25 000 руб. x

20%)

600 руб.

(3000 руб. x

20%)

2 000 руб.

(10 000 руб. x

20%)

ФСС РФ

35 000 руб.

1 015 руб.

(35 000 руб. x

2,9%)

725 руб.

(25 000 руб. x

2,9%)

290 руб.

(10 000 руб. x

2,9%)

ФФОМС

38 000 руб.

418 руб.

(38 000 руб. x

1,1%)

275 руб.

(25 000 руб. x

1,1%)

33 руб.

(3000 руб. x

1,1%)

110 руб.

(10 000 руб. x

1,1%)

ТФОМС

38 000 руб.

760 руб.

(38 000 руб. x

2%)

500 руб.

(25 000 руб. x

2%)

60 руб.

(3000 руб. x

2%)

200 руб.

(10 000 руб. x

2%)

В бухгалтерском учете начисление ЕСН отражается по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" записями по соответствующим субсчетам второго порядка (Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление ЕСН в части отпускных, приходящихся на ноябрь, в октябре отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В ноябре сумма налога списывается с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат.

Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет уменьшается на налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, начисленных за тот же период (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Величина страхового взноса за октябрь 2009 г. в отношении А.С. Ильиной (1978 года рождения) составит (пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ):

- на финансирование страховой части трудовой пенсии:

3040 руб. = 38 000 руб. x 8%;

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

2280 руб. = 38 000 руб. x 6%.

Таким образом, сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет:

2280 руб. = 7600 руб. - (3040 руб. + 2280 руб.).

Согласно учетной политике организации применение налогового вычета по ЕСН отражается записью по субсчетам второго порядка счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии).

Перечисление сумм ЕСН отражается по дебету счета 69 (по соответствующему субсчету) в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

┌───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┐

│ Содержание операций │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │ Первичный │

│ │ │ │ руб. │ документ │

├───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┤

│ Бухгалтерские записи в октябре │

├───────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┬────────────────┤

│Начислена заработная плата │ 26 │ 70 │ 25 000 │ Расчетно- │

│за октябрь │ │ │ │ платежная │

│ │ │ │ │ ведомость │

├───────────────────────────┼────────┼────────┼──────────┼────────────────┤

│Начислены отпускные за │ 97 │ 70 │ 10 000 │ Записка-расчет │

│ноябрь │ │ │ │о предоставлении│

│ │ │ │ │ отпуска │

│ │ │ │ │ работнику │

│Начислено вознаграждение по│ 20 │ 70 │ 3 000 │ Авторский │

│авторскому договору │ │ │ │ договор, │

│ │ │ │ │ Расчетно- │

│ │ │ │ │ платежная │

│ │ │ │ │ ведомость │

│ Начислен ЕСН с суммы заработной платы │

│В федеральный бюджет │ 26 │ 69-2-1 │ 5 000 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ФСС РФ │ 26 │ 69-1-1 │ 725 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ФФОМС │ 26 │ 69-3-1 │ 275 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ТФОМС │ 26 │ 69-3-2 │ 500 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│ Начислен ЕСН с суммы авторского вознаграждения │

│В федеральный бюджет │ 20 │ 69-2-1 │ 600 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ФФОМС │ 20 │ 69-3-1 │ 33 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ТФОМС │ 20 │ 69-3-2 │ 60 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│ Начислен ЕСН с суммы отпускных │

│В федеральный бюджет │ 97 │ 69-2-1 │ 2 000 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ФСС РФ │ 97 │ 69-1-1 │ 290 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│В ФФОМС │ 97 │ 69-3-1 │ 110 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│ │ │ │ │ │

│В ТФОМС │ 97 │ 69-3-2 │ 200 │ Бухгалтерская │

│ │ │ │ │ справка-расчет │

│ Отражен налоговый вычет │

│Сумма ЕСН, подлежащая │ 69-2-1 │ 69-2-2,│ 5 320 │ Бухгалтерская │

│уплате в федеральный │ │ 69-2-3 │ │ справка-расчет │

│бюджет, уменьшена на │ │ │ │ │

│величину страховых взносов │ │ │ │ │

│на ОПС │ │ │ │ │

│(3800 руб. + 1520 руб.) │ │ │ │ │

│ Бухгалтерские записи в ноябре │

│ЕСН перечислен с расчетного│ 69-1-1,│ 51 │ 1 015 │Выписка банка по│

│счета организации │ 69-2-1,│ │ 2 280 │расчетному счету│

│ │ 69-3-1,│ │ 418 │ │

│ │ 69-3-2 │ │ 760 │ │

│Отражено списание расходов │ 26 │ 97 │ 12 600 │ Бухгалтерская │

│будущих периодов │ │ │ │ справка-расчет │

│(10 000 руб. + 2000 руб. + │ │ │ │ │

│290 руб. + 110 руб. + │ │ │ │ │

│200 руб.) │ │ │ │ │

└───────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┴────────────────┘

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

Содержание