10.1.2. Премия не предусмотрена трудовым договором

Нередко работодатели за конкретные производственные результаты выплачивают премии, которые не предусмотрены в трудовых договорах. Как быть в такой ситуации: начислять ЕСН на такие премии или нет?

Разъяснения контролирующих органов по этому вопросу противоречивы.

В ряде случаев они указывают, что стимулирующие премии не облагаются ЕСН, если они не предусмотрены в трудовых договорах с работниками (Письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-04-06-02/57, от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49, от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59 (п. 2), УМНС России по г. Москве от 18.05.2004 N 28-11/33311).

Однако есть ряд разъяснений налоговых органов, из которых следует, что облагать ЕСН стимулирующие премии нужно независимо от того, предусмотрены они в трудовых договорах или нет (Письма УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-11/4, от 26.10.2006 N 21-15/629, от 02.08.2006 N 21-11/68008@, от 28.12.2004 N 28-08/84326).

Кроме того, существует обширная судебная практика, которая свидетельствует, что налоговики зачастую руководствуются именно этим подходом.

Примечание

О судебной практике по таким делам см. ниже в настоящем разделе.

В данном случае логика налоговиков такова. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН те выплаты, которые не включаются в расходы по налогу на прибыль. Что относится к расходам по налогу на прибыль в части выплат работникам, определено в ч. 2 ст. 255 НК РФ. А в ней указано, что к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, если премия выплачивается за производственные результаты, она должна относиться к расходам по налогу на прибыль. А значит, она облагается ЕСН.

При этом не принимается во внимание то обстоятельство, что согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся только те выплаты, которые предусмотрены трудовым законодательством, трудовыми или коллективными договорами. А также полностью игнорируется п. 21 ст. 270 НК РФ.

Арбитражные суды в большинстве случаев указывают, что стимулирующие премии, не поименованные в трудовых договорах, ЕСН не облагаются <2> (Определение ВАС РФ от 12.09.2008 N 11275/08, Постановления ФАС Московского округа от 29.04.2009 N КА-А40/2547-09, от 17.06.2008 N КА-А40/5181-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2008 N Ф04-2477/2008(3810-А27-25), от 18.04.2007 N Ф04-2200/2007(33347-А27-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.06.2007 N 6952/07), от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31), ФАС Поволжского округа от 10.02.2009 N А65-6600/2008, от 27.03.2007 N А65-11684/06 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2007 N 6292/07), ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2008 N А43-28880/2007-6-962, ФАС Центрального округа от 16.10.2007 N А23-169/07А-14-10, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 N А56-15358/2007, от 01.04.2008 N А56-17482/2007, от 26.03.2008 N А66-5098/2007, от 14.01.2008 N А56-338/2007, ФАС Дальневосточного округа от 30.10.2008 N Ф03-4575/2008).

--------------------------------

<2> Следует иметь в виду, что практически во всех подобных делах у судов были и дополнительные аргументы в пользу налогоплательщиков (например, премии выплачивались из чистой прибыли или специальных фондов и т.п.).

Однако существуют единичные судебные решения, в которых судьи встали на сторону налоговых органов (Постановления ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/1966-11, ФАС Уральского округа от 06.10.2009 N Ф09-7539/09-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.11.2009 N ВАС-15333/09), ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 N А65-14764/2006-СА2-11).

По нашему мнению, положения ст. 255 НК РФ надо применять в совокупности с нормой п. 21 ст. 270 НК РФ. Следовательно, даже если выплаченная вами премия подпадает под стимулирующие выплаты (п. 2 ст. 255 НК РФ), но при этом не предусмотрена трудовым договором, вы вправе не платить с нее ЕСН.

Дополнительно обратим ваше внимание на следующее. Стимулирующие премии являются частью зарплаты работника (ст. 129 ТК РФ). А размер зарплаты определяется трудовым договором в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда. При этом система оплаты труда всегда устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами (ст. 135 ТК РФ).

Поэтому премии, которые вы планируете регулярно, периодически или даже разово, но на постоянной основе выплачивать своим работникам за конкретные производственные результаты, вы должны предусмотреть в трудовых договорах (внутренних нормативных актах).

Например, организация "Альфа" выплачивает работникам, перевыполнившим годовой план более чем на 100%, разовую премию в размере 10 должностных окладов. За всю историю существования организации такую премию выплатили один раз.

Возможность выплаты данной премии необходимо зафиксировать в трудовых договорах или положении о премировании (на которое есть ссылка в трудовых договорах), поскольку премия выплачивается за производственные результаты и относится к стимулирующим выплатам.

Соответственно, все премии, кроме выплат, предусмотренных вашей системой оплаты труда, лучше оформлять в виде разовых поощрительных премий, не связанных с трудовыми показателями работника и не предусмотренных в трудовом договоре с ним. Помимо этого целесообразно, чтобы у таких премий был особый источник выплаты - чистая прибыль или спецфонд.