9.2.7. Компенсации при увольнении работников

Не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат, в том числе выплаты, связанные с увольнением работников (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Например, к таким выплатам относятся компенсации:

- за неиспользованный отпуск (ч. 1 ст. 127 ТК РФ).

Примечание

Вопрос обложения ЕСН данной компенсации рассмотрен в разд. 11.1.2.1 "Компенсация за неиспользованный отпуск";

- в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации (ст. ст. 178, 180, абз. 3 ст. 296, ст. 318 ТК РФ, Письма Минфина России от 11.03.2009 N 03-04-06-01/54, от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45, от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18);

- при расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации (ст. 181 ТК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586, от 08.12.2005 N 21-11/90264);

- в случае прекращения трудового договора с руководителем организации (ст. 279 ТК РФ, Письма Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208, от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22, Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2004 N КА-А40/11908-04).

В то же время трудовой (коллективный) договор может предусматривать и другие случаи выплат выходных пособий, а также устанавливать повышенные размеры выходных пособий (ч. 4 ст. 178 ТК РФ).

Как было указано выше, компенсации в связи с увольнением работников не облагаются ЕСН в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

По мнению Минфина России, действие указанной нормы распространяется на выплаты по основаниям и в размерах, которые предусмотрены законом. С пособий, выплаченных по иным основаниям либо в большем размере, чем установлено законодательством (в части превышения), необходимо уплатить ЕСН <3> (Письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73).

--------------------------------

<3> Отметим, что указанные выплаты в полном объеме можно учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль (Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73, от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289).

В частности, контролирующие органы разъясняют, что выходное пособие, выплаченное работнику при прекращении трудового договора по соглашению сторон, не признается государственным пособием или компенсационной выплатой, поэтому облагается ЕСН (Письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289, от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-12/026609@).

Аналогичное мнение высказал и суд в отношении выплаты работнику компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2009 N А65-8053/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.07.2009 N ВАС-8686/09)).

Однако, на наш взгляд, такой подход не отвечает положениям Налогового кодекса РФ. Дело в том, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ от налогообложения освобождаются компенсации в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством. Трудовой кодекс РФ предоставляет работодателям право самостоятельно определять размер выходных пособий и основания их выплаты при условии закрепления соответствующих положений в трудовом либо коллективном договоре. В этом случае их можно будет учесть в составе расходов по налогу на прибыль в полном объеме (Письма Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73, от 30.04.2009 N 03-03-06/1/289).

На практике работодатели могут выплачивать указанные компенсации работникам и в том случае, когда это не предусмотрено трудовым (коллективным) договором. В такой ситуации нужно обратиться к п. 3 ст. 236 НК РФ. Так, если по каким-либо причинам компенсацию нельзя отнести к расходам для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ, она не облагается ЕСН. Суды подтверждают правомерность такого подхода (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2011 N А27-8416/2010, от 24.01.2011 N А27-4701/2010 (п. 7), ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08).

Например, организация "Альфа" выплачивала увольняющимся работникам компенсации за счет своей чистой прибыли. Такие выплаты осуществлялись на основании приказа руководителя и не были предусмотрены трудовым законодательством, а также трудовыми (коллективными) договорами. Организация не учитывает суммы компенсаций в расходах по налогу на прибыль, а значит, и не начисляет ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Необходимо также отметить, что, по мнению контролирующих органов, если увольнение работника признано незаконным, выплаты по решению суда за время вынужденного прогула облагаются ЕСН (Письма Минфина России от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41, от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, УФНС России по г. Москве от 30.04.2009 N 16-15/043037, от 11.09.2008 N 09-17/086275, от 26.08.2008 N 21-15/697). Чиновники аргументируют это тем, что пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов выплат, которые не облагаются ЕСН. Поскольку такие выплаты в данный перечень не включены, они облагаются ЕСН в обычном порядке.

Некоторые суды разделяют эту позицию и указывают, что выплаты за время вынужденного прогула, по сути, являются заработной платой работников, поэтому на них начисляется ЕСН (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2013 N А27-13981/2012 <4>, ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2007 N А29-9417/2006а).

--------------------------------

<4> Данный судебный акт вынесен при рассмотрении дела о правомерности доначисления взносов на ОПС на выплаты за время вынужденного прогула. Однако выводы, изложенные в судебном решении, применимы также в целях начисления ЕСН.

Однако существует и противоположное мнение (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 28-11/12809, Постановления ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08, от 08.12.2008 N КА-А40/11341-08, от 17.07.2008 N КА-А40/6044-08). В целом судьи исходили из того, что указанные выплаты носят компенсационный характер на основании ч. 2, 3 ст. 394 ТК РФ. Как указал ФАС Московского округа, решение о начислении заработной платы в этом случае принимается в судебном порядке, а не работодателем, поэтому объекта обложения для работодателя не возникает (Постановление от 08.12.2008 N КА-А40/11341-08).

Таким образом, компенсации, выплачиваемые в размере и порядке, установленными законом, ЕСН не облагаются. В трудовом (коллективном) договоре вы можете предусмотреть и иные выплаты. При этом вы вправе учесть их при формировании базы по налогу на прибыль. Однако необходимо исчислить и уплатить с указанных сумм ЕСН. На этом настаивают чиновники. Иную позицию, вероятно, придется отстаивать в суде.