7.3. Основные принципы отражения в учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг

Операции с ценными бумагами отражаются в бухгалтерском учете по активным счетам 4-го класса «Ценные бумаги» не позднее дня, сле­дующего за днем получения банком документов, подтверждающих пе­реход права собственности на них, либо в день выполнения условий договора, определяющих переход права собственности.

Если дата заключения договора не совпадает ни с одной из дат: да­той перехода права собственности или датой оплаты ценной бумаги, то требования и обязательства сторон, вытекающие из сделки, отражают­ся на внебалансовых счетах группы 992 «Обязательства и требования по операциям с ценными бумагами» в сумме сделки.

Требования и обязательства как по ценным бумагам, так и по денеж­ным средствам списываются банком в расход в день исполнения одной из сторон своего обязательства. При этом дебиторская и кредиторская задолженность отражается на балансовых счетах «Расчеты по операци­ям с ценными бумагами»: 1801 (1811)-по операциям с банками и 3801 (3811) - по операциям с клиентами. Если дата заключения договора со­впадает с любой из дат: датой перехода права собственности или датой оплаты ценной бумаги, то требования и обязательства сторон, вытека­ющие из сделки, на внебалансовых счетах группы 992 не отражаются.

Стоимость приобретенных ценных бумаг отражается в бухгалтер­ском учете на активных балансовых счетах 4-го класса «Ценные бума­ги»: облигации - 410Х, 420Х, 430Х; акции - 41IX, 431Х; векселя - 412Х, 422Х, 432Х; депозитные сертификаты - 413Х, 423Х, 433Х; прочие ценные бумаги - 414Х, 424Х, 434Х.

При приобретении ценные бумаги отражаются в бухгалтерском уче­те по цене приобретения. При этом по ценным бумагам с процентным доходом из фактической цены приобретения ценных бумаг выделяется сумма накопленного процентного дохода, которая учитывается обособ­ленно от стоимости ценной бумаги. Исчисление накопленного и упла­ченного при приобретении банком процентного дохода осуществляется за время от даты начала процентного периода по дату перехода права собственности на ценную бумагу включительно.

Уплаченный при приобретении накопленный процентный доход учитывается на балансовых счетах групп 417 «Начисленные процент­ные доходы по ценным бумагам для торговли», 427 «Начисленные про­центные доходы по ценным бумагам, удерживаемым до погашения», 437 «Начисленные процентные доходы по ценным бумагам, имеющим­ся в наличии для продажи».

Дальнейший учет ценных бумаг зависит от того, к какой категории активов они отнесены, и осуществляется одним из следующих методов:

• учет по цене приобретения - метод учета, при котором за период нахождения ценных бумаг в собственности их балансовая стоимость не изменяется;

• учет по справедливой стоимости — метод учета, при котором за период нахождения ценных бумаг в собственности их балансовая стоимость изме­няется (переоценивается) по мере изменения справедливой стоимости. При наличии активного рынка, признаки которого приведены в НСФО 39 «Фи­нансовые инструменты: признание и оценка», справедливой стоимостью ценных бумаг являются котировки. В качестве котировок могут принимать­ся цены, рассчитанные организатором торгов в соответствии с нормативны­ми правовыми актами Республики Беларусь, средневзвешенная цена одной ценной бумаги, зафиксированная на конец торгового дня на бирже. Для не­которых ценных бумаг справедливая стоимость определяется банками са­мостоятельно на основе существующих методов оценки стоимости и про­фессионального суждения. Порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг устанавливается в локальном нормативном правовом акте банка с учетом требований НСФО 39. Для именных приватизационных че­ков справедливой является их номинальная стоимость.

Переоценка ценных бумаг, учет которых ведется по справедливой стои­мости, производится с периодичностью, установленной банком самостоя­тельно, но обязательно в последний рабочий день отчетного месяца и при реклассификации. Периодичность проведения переоценки определяется в учетной политике банка. Величина переоценки представляет собой раз­ницу между справедливой стоимостью ценной бумаги и ее балансовой стоимостью с учетом суммы дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных доходов (417Х, 437Х).

Ценные бумаги групп 41 «Ценные бумаги для торговли» и 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи», за исключением ценных бу­маг, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются. Результаты переоценки ценных бумаг этих групп отражаются на счетах 6951 «Пере­оценка ценных бумаг для торговли» и 6952 «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» в корреспонденции с балансовыми счетами групп 41 «Ценные бумаги для торговли» и 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

В последний рабочий день месяца и при выбытии ценных бумаг ре­зультат от переоценки ценных бумаг группы 41 «Ценные бумаги для тор­говли» отражается на счете 8231 «Доходы по операциям с ценными бума­гами» или на счете 9231 «Расходы по операциям с ценными бумагами». По ценным бумагам группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» результат переоценки относится на активно-пассивный счет 7393 «Фонд переоценки ценных бумаг».

Если между датой заключения сделки и датой постановки ценной бу­маги на учет ее справедливая стоимость не изменилась, то ценная бумага отражается в бухгалтерском учете по цене приобретения. Если в этот пе­риод справедливая стоимость ценной бумаги изменилась, то ценная бума­га отражается в бухгалтерском учете по цене приобретения и одновремен­но переоценивается на величину изменения справедливой стоимости, которая относится на счета по учету ценных бумаг групп 41 «Ценные бу­маги для торговли» и 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для про­дажи» в корреспонденции со счетами переоценки 695Х «Переоценка цен­ных бумаг».

По цене приобретения учитываются ценные бумаги на балансовых сче­тах групп 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» и 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи», справедливая стоимость кото­рых не может быть надежно оценена. Балансовая стоимость таких ценных бумаг в период нахождения в собственности не изменяется.

При наличии условий, определенных в НСФО 39, ценные бумаги, учтенные на счетах группы 41 «Ценные бумаги для торговли», могут ре- классифицироваться, т.е. переводиться со счетов группы 41 на счета групп 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» и 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». Также могут реклассифицироваться ценные бумаги, учтенные на счетах групп 42 «Ценные бумаги, удерживае­мые до погашения» и 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи», т.е. переводиться со счетов группы 42 на счета группы 43 и наоборот. Переводу подлежат: балансовая стоимость ценных бумаг и сумма дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету на­численных процентных доходов (417Х, 427Х, 437Х).

При переводе ценной бумаги из группы 42 «Ценные бумаги, удер­живаемые до погашения» в группу 43 »Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» и применении метода учета по справедливой стоимости переводимая ценная бумага переоценивается. На дату пере­вода разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения) пе­реводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом сум­мы дохода, отраженного на счетах по учету начисленных процентных доходов, относится на счет переоценки (6952) с последующим отраже­нием в фонде переоценки.

При переводе ценной бумаги, учет которой осуществлялся по спра­ведливой стоимости, из группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в нали­чии для продажи» в группу 42 «Ценные бумаги, удерживаемые до пога­шения» балансовая (справедливая) стоимость становится новой ценой приобретения ценной бумаги. Суммы, числящиеся в фонде переоценки и относящиеся к переводимой ценной бумаге, списываются на счета по учету ценных бумаг при продаже (погашении) данной ценной бумаги.

Если для ценных бумаг, учтенных по цене приобретения на счетах группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи», по­явилась возможность определить справедливую стоимость, то с даты оценки к ним применяется метод учета по справедливой стоимости.

Все приобретенные банком ценные бумаги учитываются на внеба­лансовых счетах группы 997 «Портфель ценных бумаг» по номиналь­ной стоимости не позднее дня, следующего за днем получения банком документов, подтверждающих переход права собственности на них. На счетах данной группы ценные бумаги учитываются независимо от фор­мы выпуска: в документарной форме или в виде записей по счетам.

Доходы по ценным бумагам в виде процентного или дисконтного дохода являются отдельной категорией доходов и не учитываются при определении финансового результата от выбытия ценных бумаг.

За период нахождения ценных бумаг в собственности банка более одного дня по ценным бумагам с процентным либо дисконтным дохо­дом начисляются проценты:

• по ценным бумагам с процентным доходом - в соответствии с процентной ставкой, установленной эмитентом при их первичном раз­мещении к номинальной стоимости;

• по ценным бумагам с дисконтным доходом (кроме векселей) - в соответствии с годовой доходностью, установленной эмитентом при их первичном размещении;

• по векселям - в соответствии с годовой доходностью, рассчитан­ной исходя из цены приобретения и срока, оставшегося до погашения.

Согласно Инструкции по признанию в бухгалтерском учете до­ходов и расходов в Национальном банке Республики Беларусь и бан­ках Республики Беларусь от 30 июля 2009 г. № 125 доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• право на получение дохода вытекает из условий договора, требова­ний законодательства;

• сумма дохода может быть надежно определена;

• существует безусловная (высокая) вероятность получения дохода.

Вероятность получения процентного дохода по ценным бумагам опре­деляется в следующем порядке:

• если вероятность исполнения либо надлежащего исполнения эми­тентом своих обязательств по уплате процентного дохода находится в диа­пазоне от 70 до 100% включительно, то существует безусловная (высокая) вероятность получения дохода;

• если вероятность исполнения либо надлежащего исполнения клиен­том, эмитентом своих обязательств по уплате процентного дохода нахо­дится в диапазоне от 50 до 70%, то банки самостоятельно оценивают веро­ятность получения дохода либо как безусловную (высокую), либо как проблемную (низкую);

• если вероятность исполнения либо надлежащего исполнения клиен­том, эмитентом своих обязательств по уплате процентного дохода нахо­дится в диапазоне от 0 до 50%, то вероятность получения дохода является проблемной (низкой).

Банки самостоятельно определяют вероятность получения процентного дохода по ценным бумагам на основании профессионального суждения ра­ботников структурных подразделений, осуществляющих активные операции i ценными бумагами. Критерии и периодичность определения вероятности получения процентного дохода устанавливаются в локальном нормативном правовом акте банков. При вынесении профессионального суждения работ­никами структурных подразделений учитываются следующие факторы:

• способность эмитента исполнить свои обязательства по уплате про­центного дохода исходя из их финансового состояния и влияния внешних факторов;

• качество и достаточность обеспечения своевременного погашения эмитентом задолженности по уплате процентного дохода;

• иные факторы (обстоятельства).

В случае снижения вероятности исполнения либо надлежащего испол­нения эмитентом своих обязательств по уплате процентного дохода до диапазона от 0 до 50% или переклассификации вероятности получения дохода от безусловной (высокой) к проблемной (низкой) (при диапазоне от 50 до 70%) суммы, учтенные на балансовых счетах по учету доходов, но фактически не полученные на дату переклассификации, продолжают учи­тываться на тех же балансовых счетах по учету доходов.

При увеличении вероятности исполнения либо надлежащего исполнения клиентом, эмитентом своих обязательств по уплате процентного дохода до диапазона от 70 до 100% включительно или при переклассификации вероят­ности получения дохода от проблемной (низкой) к безусловной (высокой) (при диапазоне от 50 до 70%) банки обязаны отнести на доходы все суммы, причитающиеся к получению на дату переклассификации (включительно).

Начисление процентного (дисконтного) дохода осуществляется с пе­риодичностью, установленной банком самостоятельно, и обязательно в последний рабочий день месяца, в день переоценки до ее проведения, а также при продаже, погашении ценных бумаг и получении промежуточно­го процентного дохода. Дивиденды по акциям начисляются в том отчет­ном месяце, в котором они объявлены эмитентом к выплате, на основании документов, свидетельствующих об объявлении их выплаты, или инфор­мации, размещенной в открытой печати.

Начисление процентного дохода отражается по дебету балансовых сче­тов 4-го класса групп 417Х, 427Х, 437Х в корреспонденции с балансовы­ми счетами по учету процентных доходов (группа 808 «Процентные до­ходы по ценным бумагам».

Финансовый результат от выбытия ценных бумаг определяется в день выбытия как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью с учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоцен­ки ценных бумаг. При этом:

• из цены продажи (погашения) ценной бумаги отдельной суммой вы­деляется полученный процентный (дисконтный) доход, который относит­ся на соответствующие счета по учету начисленных процентных доходов;

• балансовая стоимость ценных бумаг, учтенных на счетах группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» по справедливой стоимости, уменьшается или увеличивается на сумму переоценки, которая относится к выбывающей ценной бумаге и числится в фонде переоценки.

Финансовый результата от выбытия ценных бумаг относится на счет 8231 «Доходы по операциям с ценными бумагами» или 9231 «Расходы по операциям с ценными бумагами» в день выбытия ценных бумаг в корре­спонденции со счетами 4-го класса «Ценные бумаги».

При невыполнении эмитентом (иным обязанным лицом) обязательств по погашению ценной бумаги ее балансовая стоимость переносится на счета по учету ценных бумаг, не оплаченных в срок. Учет просроченной задолженности по доходам осуществляется на балансовых счетах групп 418 «Просроченные процентные доходы по ценным бумагам для торгов­ли», 428 «Просроченные процентные доходы по ценным бумагам, удержи­ваемым до погашения», 438 «Просроченные процентные доходы по цен­ным бумагам, имеющимся в наличии для продажи».

Возможные варианты учета приобретенных ценных бумаг представле­ны в табл. 7.1. В зависимости от принятого банком варианта учета форми­руется финансовый результат от операций с ценными бумагами.

Таблица 7.1. Варианты учёта приобретённых ЦБ.