2.4. Особливості побудови Плану рахунків

Для підготовки фінансових звітів використовується такий інструмент бухгалтерського обліку в стандартизованому форматі, як бухгалтерський рахунок – основна одиниця накопичення інформації фінансового обліку. Для кожного виду активів, зобов’язань, капіталу, доходів та витрат призначається окремий рахунок.

У бухгалтерському обліку за допомогою рахунків забезпечується:

реєстрація господарських операцій;

перевірка правильності відображення операцій;

змога відображення та стеження за змінами кожного показника фінансових звітів, що мали місце за звітній період.

Одним із ключових елементів національної системи бухгалтерського обліку є План рахунків, завдяки якому досягається систематизація бухгалтерських рахунків відповідно до елементів та в розрізі показників фінансових звітів.

План рахунків розроблений відповідно до загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і є обов’язковим для використання всіма банківськими установами України. За рахунками відображаються операції, визначені чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України.

За його рахунками відображаються операції, що визначені чинним законодавством України, у тому числі нормативно-правовими актами Національного банку України, відповідно до їх економічної суті. Структура Плану рахунків сформована з урахуванням типової структури фінансових звітів МСБО №30 та вимог Міжнародного валютного фонду.

План рахунків банку – систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку, що використовується для детальної та повної реєстрації всіх банківських операцій і для забезпечення потреб складання фінансової звітності.

Головна умова побудови плану рахунків – орієнтація на формування показників фінансової звітності. Нова редакція плану рахунків затверджена ПП НБУ від 27.12.2007 р. №482 (додаток).

Балансові рахунки забезпечують інформацію про операції, які виконуються банківською установою, та їх відображення у фінансовій звітності.

План рахунків поділяється на чотири категорії та дев’ять класів.

Перша категорія – балансові рахунки, які об’єднані в п’ять класів:

Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції.

Клас 2. Операції з клієнтами.

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання.

Клас 4. Фінансові та капітальні інвестиції.

Клас 5. Капітал банку.

Друга категорія – рахунки доходів та витрат:

Клас 6. Доходи.

Клас 7. Витрати.

Третя категорія – рахунки управлінського обліку:

Клас 8. Управлінський облік.

Четверта категорія – позабалансові рахунки:

Клас 9. Позабалансові рахунки.

Кожний клас рахунків розподілений на:

рахунки ІІ порядку, мають двозначну нумерацію і означають розділ конкретного класу;

рахунки ІІІ порядку, нумерація за якими тризначна, характеризують групу за розділом;

рахунки ІV порядку відповідно чотиризначні, що є номером балансового рахунку (у підсистемі фінансового обліку через подвійний запис відображається зміст господарських операцій банку).

Перший клас Плану рахунків визначає взаємовідносини між Національним та комерційними банками, а також між комерційними банками, а саме: операції з готівкою, банківськими металами, кредитами, депозитами та цінними паперами, що рефінансуються НБУ.

У цьому класі обліковуються казначейські та міжбанківські операції комерційних банків.

До казначейських інструментів належать:

готівкові кошти;

банківські метали;

цінні папери, що рефінансуються Національним банком України;

кошти комерційного банку в Національному банку України;

кошти Національного банку України у комерційному банку.

До міжбанківських інструментів належать операції між комерційними банками:

кореспондентські рахунки;

депозити;

кредити, у тому числі фінансовий лізинг (оренда).

До готівкових коштів належить готівка в національній та іноземній валютах, а також дорожні чеки. Готівка та дорожні чеки обліковуються на окремих рахунках.

У другому класі Плану рахунків відображаються операції з клієнтами, зокрема операції за розрахунками, наданими кредитами та залученими депозитами.

Рахунки цього класу використовуються для обліку операцій за розрахунками з клієнтами (крім банків) – суб’єктами господарської діяльності, органами загального державного управління та фізичними особами.

За рахунками другого класу обліковуються кредити та аванси (кредити, що не підкріплені кредитними угодами), субординовані кредити, позики, інші кредитні операції, бюджетні кошти, депозити, кошти на транзитних рахунках.

Кредити поділяються на кредити в поточну діяльність та кредити в інвестиційну діяльність.

За рахунками другого класу окремо виділені рахунки для обліку коштів Державного та місцевих бюджетів.

Депозити інших клієнтів класифіковані за видами:

1. Кошти до запитання клієнтів банку:

кошти на вимогу (поточні рахунки);

кошти в розрахунках;

цільові кошти;

інші кошти.

2. Строкові депозити клієнтів банку і операції репо:

кошти, отримані від клієнтів за операціями репо;

короткострокові депозити;

довгострокові депозити;

інші.

Інші дебіторська та кредиторська заборгованості і транзитні рахунки за операціями з клієнтами виділені окремими розділами.

За третім класом Плану рахунків передбачені операції з цінними паперами (окрім цінних паперів, що рефінансуються НБУ – вони обліковуються на рахунках першого класу, та цінних паперів, що засвідчують право участі у капіталі дочірніх і асоційованих компаній – обліковуються на рахунках четвертого класу) та операції за іншими розрахунками, зокрема за господарськими операціями банку, операціями з формування банківських резервів, субординованого боргу, клірингових та транзитних рахунків, розрахунки між філіями та іншими установами банку, позиції банку за іноземною валютою та банківськими металами, товарно-матеріальні цінності, інші активи та пасиви банку.

У четвертому класі відображені довгострокові інвестиції банку (вкладення) в асоційовані дочірні компанії та операції за основними засобами і нематеріальними активами.

П’ятий клас визначає капітал банку.

За рахунками цього класу здійснюється облік капіталу, що є різницею між загальними сумами активів і зобов’язань банку. У фінансовій звітності капітал становить нефіксовану неконтрактну частину вимог до активу банку. Такі вимоги виникають у момент надання акціонерами (засновниками) коштів банку шляхом придбання акцій. Крім того, до капіталу входять резерви, створені за рахунок прибутку, нерозподілений фінансовий результат минулих років, фонд переоцінки основних засобів та результат поточного року.

Рахунки 5 класу можуть кореспондувати з рахунками дебіторської та кредиторської заборгованостей, рахунками готівкових коштів у разі сплати дивідендів та одержання внесків від акціонерів, збільшення капіталу банку переоцінюванням активів. У будь-якому іншому разі рахунки 5 класу кореспондують лише між собою.

Усі доходи та витрати банку відображені відповідно у шостому та сьомому класах незалежно від порядку оподаткування.

Усі операційні доходи і витрати діляться на банківські та небанківські.

До банківських належать доходи і витрати, безпосередньо пов’язані з банківською діяльністю, визначеною Законом «Про банки і банківську діяльність».

Банківські доходи (витрати) поділяються на:

процентні;

комісійні;

торговельні;

інші банківські операційні доходи (витрати).

Небанківські доходи і витрати можуть включати інші доходи і витрати, які не відносяться до основної діяльності банку, але забезпечують здійснення банківської діяльності.

Обороти і залишки за рахунками доходів і витрат накопичуються з початку звітного року і в кінці року закриваються на рахунок 5040 "Прибуток звітного року, що очікує затвердження" або 5041 "Збиток звітного року, що очікує затвердження".

Сума доходів і витрат банку за операціями між філіями та установами одного банку в консолідованому балансі банку – юридичної особи – на звітну дату повинна дорівнювати нулю.

Детальну характеристику аналітичних рахунків класів 6 і 7 внутрішнього плану рахунків банки розробляють самостійно відповідно до затвердженої облікової політики банку.

У восьмому класі відкриваються рахунки, деталізація яких визначається банком самостійно. Дані восьмого класу не враховуються у фінансових звітах банку.

У дев’ятому класі обліковуються позабалансові операції.

Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку елемент активу або пасиву проводиться на рахунках балансу в тому разі, якщо він задовольняє дві вимоги:

1. Імовірно, що банк отримає або втратить будь-яку майбутню економічну вигоду, пов’язану із цим елементом активу або пасиву.

2. Цей елемент активу або пасиву має вартість, яка може бути точно виміряна.

Елементи активу або пасиву, які не задовольняють ці дві вимоги, обліковуються на позабалансових рахунках.

На рахунках класу 9 обліковуються:

вимоги та зобов’язання банку за всіма видами гарантій, які можуть виникнути в майбутні періоди та за якими банк піддається ризику;

рахунки за операціями з приватизації;

документи і цінності;

контррахунки та позабалансова позиція банку.

Бухгалтерський облік операцій за позабалансовими рахунками ведеться за системою подвійного запису.

Позабалансовий рахунок – активний, якщо при переведенні його на баланс дебетується балансовий рахунок. Якщо ж банк кредитуватиме балансовий рахунок, то позабалансовий рахунок відповідно є пасивним.

Виділяють у Плані рахунків наступні особливості:

1. Мультивалютність.

2. Наявність управлінського обліку.

3. Подвійний запис за позабалансовими рахунками.

4. Структурно-логічний взаємозв’язок синтетичного та аналітичного обліку.

План рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій: операції в іноземній валюті відображаються за тими самими рахунками, що й операції в гривнях, згідно з їх економічним змістом.

Зв’язок між операціями в іноземній валюті та гривнях забезпечують технічні рахунки: рахунок валютних позицій та рахунок еквівалента валютних позицій.

Аналогічно здійснюється облік банківських металів.

За загальним правилом балансу банку валютні активи обліковуються в активі балансу, а валютні зобов’язання – у пасиві. Після кожної зміни валютного курсу вони підлягають переобліку. Переобліковуються також суми в іноземній валюті, що враховані на позабалансових рахунках.

Нормативними документами НБУ управлінський облік не регламентується і комерційні банки мають самостійно визначати відповідну методику його обліку, встановлювати внутрішні правила, що передбачають форми, принципи та цілі.

Такий підхід забезпечує можливість створення системи внутрішнього контролю. Отже, банк як суб’єкт господарської діяльності має працювати за принципом установи, що сама собою управляє.

Позабалансові операції відображаються в обліку за системою подвійного запису, що забезпечується спеціальними контррахунками.

Банківський фінансовий облік не обмежується цифровою інформацією відносин з клієнтами, а є складною та чітко визначеною інформаційною сис­темою, що задовольняє потреби багатьох груп споживачів, які мають безпо­середні прямі або непрямі стосунки з банком. З огляду на це передбачено нові вимоги до аналітичних рахунків. Облік забезпечується через доповнення синтетичних рахунків плану рахунків загальними і спеціальними параметрами.

Детальна інформація про кожного контрагента та кожну операцію забезпечується за допомогою аналітичного обліку, що дає змогу уникнути використання зайвої кількості окремих балансових рахунків.

Враховуючи особливості побудови аналітичного рахунку, банки самостійно визначають власну систему аналітичного обліку, створюючи внутрішній план рахунків (сукупність усіх аналітичних рахунків банку).

Внутрішній план аналітичних рахунків має передбачати опис характеристики кожного рахунку або групи рахунків, порядок їх відкриття та закриття, а отже, має бути визначений відповідальний за його супроводження (на рівні банку – юридичної особи).

Усі рахунки, що відкриваються юридичним і фізичним особам, а також рахунки за внутрішніми операціями банку реєструються в книзі відкритих рахунків, яка ведеться в розрізі балансових рахунків четвертого порядку та включає такі позиції щодо рахунку:

номер балансового рахунку;

номер особового рахунку;

код контрагента;

найменування контрагента;

дата відкриття рахунку;

дата закриття рахунку.

Книга повинна бути пронумерована, прошнурована, засвідчена підписами керівника та головного бухгалтера банку, скріплена відбитком печатки банку та зберігатись у призначеної відповідальної особи.

Банки зобов’язані вести та зберігати книги реєстрації відкритих рахунків в електронній або паперовій формі. Банки на вимогу органів банківського регулювання та нагляду зобов’язані роздруковувати копії книг реєстрації відкритих рахунків у паперовій формі.

Головний бухгалтер банку може надавати право ведення книги відкритих рахунків відповідним підрозділам банку. Книги відкритих рахунків банк може вести у розрізі окремих балансових рахунків (наприклад, для обліку вкладень у цінні папери; обліку внесків акціонерів або вкладів фізичних осіб тощо) або структурних підрозділів служби бухгалтерського обліку. Кожна підсистема з реєстрації відкритих рахунків та обліку окремих операцій (цінні папери, кредити, депозити, основні засоби тощо) повинна працювати так, щоб вся інформація за рахунками цих підсистем включалася до загальних даних банку.

Головний бухгалтер банку контролює правильність ведення книги відкритих рахунків.

У разі закриття рахунку в книзі проставляється дата його закриття. Номери закритих рахунків не можуть бути присвоєні новим клієнтам банку.

Отже, важливою особливістю Плану рахунків є те, що він ефективно працюватиме на створення бази економічних показників лише разом з аналітичним обліком. По суті аналітичні рахунки невіддільні від рахунків Плану рахунків (балансових, доходів і витрат).

Синтетичний облік здійснюється на рівні балансових рахунків порядків ІІ, ІІІ і ІV. Узагальнення первинної інформації проводиться спочатку на рахунках аналітичного обліку, а потім на синтетичних балансових рахунках.

Всі балансові рахунки класифікуються за:

видами контрагентів;

характером операцій;

ступенем зниження ліквідності.