12.2. Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу

Портфель цінних паперів банку на продаж в основному формується за рахунок придбаних акцій. За останній час досить поширеною є тенденція щодо поповнення портфеля цінних паперів на продаж за рахунок придбаних боргових цінних паперів.

При віднесенні цінних паперів до портфеля на продаж враховують такі чинники:

мета придбання — на продаж;

фактичний період зберігання — до одного календарного року;

наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.

Боргові цінні папери можуть випускатися:

центральними та місцевими органами державного управління;

банками;

юридичними особами.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком (облік ведеться за спеціальними вказівками НБУ).

За балансом комерційних банків боргові цінні папери у портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 310 групи, а саме:

№ 3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі на продаж;

№ 3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;

№ 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж;

№ 3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на продаж.

№ 3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, в портфелі банку на продаж.

За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Варто підкреслити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться у розрізі емітентів.

Що ж до синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’я­зання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента).

Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або з надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання, отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижчою від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини цінного паперу:

номінальної вартості;

дисконту;

премії.

Номінальна вартість обліковується, як вже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведені вище. Але за цією групою обліковуються також інші складові за такими рахунками:

№ 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

№ 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісячно за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

Якщо процентні доходи нараховуються щомісячно, а сплачуються при настанні термінів їх погашення, то дисконт та премія повинні бути замортизовані впродовж терміну від дати придбання до дати погашення.

У випадку продажу боргових ЦП до дати погашення покупець крім вартості продажу сплачує продавцю ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані проценти при погашенні даного ЦП отримає від емітента новий власник.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком № 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Причому, сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії за дебетом зазначеного рахунку № 6052

· при амортизації дисконту

Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж;

· при амортизації премії

Д-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банка є доходною операцією, а амортизація премії — витратною. Не зрозуміло, чому Інструкцією НБУ з обліку цінних паперів передбачено саме такий порядок обліку амортизації премії. Проблема в тому, що рахунок № 6052 за Планом рахунків — пасивний. Саме тому було б логічно передбачити у сьомому класі рахунок для обліку витратної статті амортизації премії, якою вона виглядає за своїм економічним змістом.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, виконаємо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:

· 1 квітня 1999 року банк придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20% річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,  в портфелі банку на продаж 500000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок  у Національному банку України 500000 грн.

· Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн.

Розрахунок:  .

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними  паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

К-т 6052 Процентні доходи за іншими ЦП  у портфелі банку на продаж. 8333 грн.

· 1 липня банк продав боргові ЦП (з урахуванням суми нарахованих за період з 01.04—30.06 процентів 25000 грн.) за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок  у Національному банку України 445000 грн.

Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними  паперами на продаж 80000 грн.

К-т 3118 Нараховані доходи за борговими  цінними паперами в портфелі банку  на продаж 25000 грн.

К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками,  в портфелі банку на продаж 500000 грн.

Як видно, операція з продажу даних ЦП завдала банку збитків, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16%).