9.2. Особливості податкового обліку валових доходів та валових витрат

Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для скла- дання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи).

Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.

Податковий облік може здійснюватись:

позасистемно;

на позабалансових рахунках;

на балансових рахунках.

При позасистемному веденні податкового обліку зміст будь-якої операції, яка згідно із Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» відноситься до валових доходів або валових витрат, відображається двічі: спочатку за відповідними рахунками фінансового обліку, а потім позасистемно. Такий підхід передбачає, що в кінці звітного періоду різниця між доходами та витратами (рахунки класів 6 і 7) визначає економічну суму прибутку за фінансовим обліком, а різниця між валовими доходами та валовими витратами — прибуток як об’єкт оподаткування.

Це вимагає від бухгалтерських працівників банку досконалого знання законодавчих актів з питань оподаткування. Доцільно за окремими господарськими операціями відповідно до конкретних пунктів зазначеного Закону визначити операції, що включаються або не включаються до валових доходів та валових витрат банку.

Для прикладу наведемо кілька операцій комерційних банків з основними засобами (табл. 9.1).

Таблиця 9.1

Наведено лише невеликий перелік операцій комерційних банків з основними засобами з відображенням їх у податковому обліку. На практиці їх набагато більше.

Такі схеми податкового обліку доцільно скласти щодо обліку операцій банків з цінними паперами, з формування резервів за можливими втратами за позиками тощо.

Організація обліку валових доходів та валових витрат на позабалансових рахунках передбачає відкриття рахунків у розрізі статей податкової декларації. Ці рахунки відкриваються банком самостійно та до звітності за формою 700 не включаються.

При веденні обліку валових доходів та валових витрат на балансових рахунках банк може поєднати фінансовий облік із податковим у такий спосіб:

відкрити нові балансові рахунки, номери яких визначаються банком самостійно і не включаються до фінансової звітності;

ввести аналітичні рахунки.

Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються у розрізі аналітичних субрахунків згідно з додатковою декларацією та додатків до неї (обороти і залишки за цими рахунками до звітності не включаються).

Доцільно відкривати рахунки податкового обліку у класі 8 Плану рахунків.

Розглянемо умовний приклад.

Банк веде податковий облік за такими рахунками.

П 8800 — прибуток до оподаткування;

П 8801 — валовий дохід звітного періоду;

П 8802 — валові витрати звітного періоду;

П 8800.1 — відстрочений прибуток до оподаткування у наступних звітних періодах;

П 8801.1 — відстрочений валовий дохід;

П 8802.1 — відстрочені валові витрати;

П 8800.2 — сума зменшення податкового зобов’язання;

П 8801.2 — витрати, що зменшують податкове зобов’язання.

За лютий місяць банк провів такі операції і відобразив їх зміст у системі фінансового та податкового обліку (табл. 9.2).

Прибуток до оподаткування за місяць у податковому обліку, що обліковується як залишок за рахунком 8800, склав суму 6850.

До розрахунку приймаються обороти за кредитом та дебітом рахунку № 8800:

2000(1) + 2000(4) + 100(6) + 3000(7) + 10(11) – 50(2) – 10(8) – 200(10) = 6850 (грн.). (У дужках зазначено порядковий номер операції за умовним прикладом).

відстрочений прибуток для оподаткування в наступних періодах за рахунком № 8800.1 становить — 100 грн. (5).

сума зменшення податкового зобов’язання, що обліковується за рахунком № 8800.2, становить 200 грн.(9).

Сума податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного місяця, розраховується за базовою ставкою 30% від оподатковуваної бази  , тобто становить 2055 грн.

Проте при сплаті податку до бюджету необхідно зменшити заборгованість на 200 грн., тобто на суму зменшення податкового зобов’язання. Як наслідок, заборгованість перед бюджетом зі сплати податку на прибуток — 1855 грн.

Далі обчислюємо суму прибутку банку за системою фінансового обліку як різницю між доходами та витратами. Скористаємося умовами прикладу.

Сума прибутку = 2000(1) + 100(5) + 100(6) – 50(2) –10(8) – – 200(9) = 1940 грн.

Належить сплатити 30% цієї суми, тобто 582 грн.

Як бачимо, дані щодо податку на прибуток за фінансовим (582 грн.) та за податковим (1855 грн.) обліком істотно різняться. Крім цього, необхідно врахувати відстрочений податок на прибуток — 30 грн. (30% від 100).

Виконуючи бухгалтерські проведення щодо нарахування податку на прибуток, слід урахувати, що у фінансовому обліку це є витратна стаття банку.

Основні балансові рахунки, передбачені для ведення обліку податку на прибуток, такі:

7900 (А) Податок на прибуток;

3621 (П) Відстрочений податок на прибуток;

3521 (А) Відстрочений податок на прибуток;

3620 (П) Кредиторська заборгованість за податком на прибуток.

При нарахуванні податку на прибуток виконуються такі проведення (продовжується нумерація операцій згідно з табл. 9.2):

Таблиця 9.2

Закінчення табл. 9.2

12. Д-т 7900 582 грн.

К-т 3620 582 грн.

Проте за податковим обліком до бюджету необхідно сплатити 1855 грн. Отже, здійснюємо проведення на різницю.

13. Д-т 3521 1273 грн.

К-т 3620 1273 грн.

На цю суму в наступному звітному періоді зменшиться сплата податку на прибуток.

При настанні терміну сплати податку банк має погасити своє зобов’язання перед бюджетом

Д-т 3620 1855 грн.

К-т Кореспондентський рахунок (або безпосередньо рахунки групи 254 Плану рахунків).

На суму відстроченого нарахованого податку на прибуток, який відноситься до поточного періоду, але належить до сплати в наступному періоді, в обліку виконується проведення:

14. Д-т 7900 30 грн.

К-т 3621 30 грн.

Як відомо, фінансовий облік оперує категорією «економічний прибуток». Саме для його визначення необхідно здобутий раніше результат 1940 грн. (різниця між рахунками класів 6 і 7) зменшити на суми нарахованого податку на прибуток, а саме 582 грн. (12) та 30(14).

Отримана сума 1328 грн. являє собою економічний прибуток діяльності банку за звітний період.

Постановою Правління Національного банку України від 16.12.98 р. за № 520 внесено суттєві зміни до діючого Плану рахунків. Пункти 3.10 та 3.13 зазначених змін стосуються рахунків, за якими ведеться облік податку на прибуток. Так, рахунок № 3520 А «Дебіторська заборгованість за податком на прибуток» призначений для обліку авансових платежів за податком на прибуток. За дебетом рахунку обліковуються авансові платежі, а за кредитом проводяться суми списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток.

Рахунок № 3521 (А) «Відстрочений податок на прибуток» призначений для обліку суми податку на прибуток, котрий належить до звітного періоду і розрахунки за яким відбуватимуться в майбутньому. За дебетом рахунку проводяться суми податку, який належить до звітного періоду, у кореспонденції з рахунком № 7900 «Податок на прибуток». За кредитом рахунку проводиться сума податку при настанні періоду розрахунків за ним.

Рахунок № 3620 (П) «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток» слугує для обліку фактичних сум кредиторської заборгованості за податком на прибуток. Отже, за кредитом рахунку проводяться суми податку на прибуток, що підлягають сплаті відповідно до податкового обліку, а за дебетом обліковується погашення кредиторської заборгованості за податком на прибуток при настанні термінів платежу.

Як уже зазначалося, відстрочений податок на прибуток обліковується за активним рахунком № 3521. Проте не виключається ситуація, коли відстрочений податок необхідно обліковувати за пасивним рахунком. Саме цьому слугує рахунок № 3621 (П), за кредитом якого в кореспонденції за рахунком № 7900 «Податок на прибуток» проводяться суми відстроченого податку на прибуток, які відносяться до звітного року, а за дебетом — суми податку на прибуток у період розрахунків за ним.

Порядок обчислення та сплати до бюджету податку на прибуток регулюється законодавчими та іншими нормативними документами. По суті за рахунком № 3521 виконуються проведення в разі, якщо нарахована сума податку на прибуток за податковим обліком перевищує суму за фінансовим обліком. Тоді за рахунком № 3621 відображається ситуація, за якою сума нарахованого податку на прибуток у фінансовому обліку перевищує суму за податковим обліком.

Розглянемо приклад записів щодо обліку податку на прибуток:

Сплата суми податку на прибуток авансом:

Д-т 3520 Дебіторська заборгованість за податком на прибуток

К-т Кореспондентський рахунок.

Нарахування податку на прибуток:

Д-т 7900 Податок на прибуток

К-т 3620 Кредиторська заборгованість за податком на прибуток.

Сплата податку на прибуток:

Д-т 3620

К-т Кореспондентський рахунок

або К-т 3520 (у разі сплати податку авансом).

Збільшення податку на прибуток (у разі, коли сума податку за фінансовим обліком перевищує нараховану суму за податковим обліком):

Д-т 7900 Податок на прибуток

К-т 3621 Відстрочений податок на прибуток.

Зменшення податку на прибуток (у разі перевищення суми нарахованого податку в податковому обліку над сумою, отриманою у фінансовому обліку):

Д-т 3521 Відстрочений податок на прибуток

К-т 7900 Податок на прибуток.

У період розрахунків за відстроченим податком на прибуток:

Д-т 3621	або	Д-т 7900
К-т 3620		К-т 3521.

В аналітичному обліку банк веде окремі субрахунки до рахунку № 7900 в розрізі сплаченого та відстроченого податку на прибуток.

Одним із застосовуваних на практиці методів ведення податкового обліку є відкриття до балансових рахунків окремих аналітичних рахунків, за якими обліковуються суми, які включаються та не включаються до оподаткованої бази. За даним методом визначення прибутку до оподаткування відбувається за двома складовими частинами:

суми, що відносяться безпосередньо до рахунків доходів і витрат, які включаються до валових доходів і валових витрат за аналітичними рахунками;

решта сум, що підлягають включенню до оподатковуваної бази, які простежуються за окремими рахунками, за якими ці операції відображаються.

Облік за першою складовою частиною досить простий.

Так само, як обліковуються валові доходи та валові витра- ти за умовними рахунками класу 8 (попередній приклад), можна відкривати аналітичні рахунки до будь-якого рахунку кла- сів 6 і 7.

Відповідну методику обліку розглянемо на прикладі обліку податку на додану вартість.