10.1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій

Кредитування є найважливішим напрямком здійснюваних банком активних операцій. Кредитний портфель становить, здебільшого, від третини до половини всіх активів банку.

Беручи участь у процесі кредитування, українські комерційні банки, піддаються внутрішнім і зовнішнім ризикам. Навіть за найвиваженішої кредитної політики виникають втрати за кредитами. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням питомої ваги проблемних кредитів, що призводить до погіршення позиції банку на ринку кредитних ресурсів.

Для успішного кредитування, підвищення дохідності кредитних операцій банки мають здійснювати зрозумілу та гнучку систему управління власним кредитним портфелем. Сьогодні, коли маємо нестабільне й недосконале, а іноді й суперечливе законодавство, успішне вирішення зазначеного питання прямо пов’яза­не з бухгалтерським обліком, що є інформаційною підсистемою управління.

Тема охоплює такі питання:

Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій.

Облік операцій за овердрафтом.

Облік операцій репо.

Облік факторингових операцій.

Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів.

Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій.

Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики.

Теоретичні відомості

Бухгалтерський облік кредитних операцій грунтується на принципах, загальноприйнятих у міжнародній практиці, зокрема:

безперервності діяльності установи банку;

стабільності правил бухгалтерського обліку;

обережності;

поділу звітних періодів (нарахування доходів та видатків);

дати операції;

переваги змісту над формою;

оцінки активів та пасивів;

окремого відображення активів та пасивів.

Кредити за типами поділяються на овердрафт; факторинг; вра­хування векселів; строкові; субординовані.

До кредитних операцій, враховуючи принцип МСБО — перевага змісту над формою — належать також:

операції фінансового лізингу;

розміщення міжбанківських депозитів;

операції купівлі активів з умовою їх зворотного продажу (операції репо).

Фінансовий облік надання або отримання кредитів, визнання доходів (витрат) за кредитними операціями здійснюються за рахунками Плану розрахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.

Чітко простежуються такі принципи бухгалтерського обліку кредитів за Планом рахунків.

Кредити поділяються на міжбанківські, які обліковуються за відповідними рахунками класу 1, та кредити суб’єктам господарської діяльності, які обліковуються за рахунками класу 2.

Кредити, видані суб’єктам господарської діяльності, поділяються на дві великі групи:

кредити в поточну діяльність;

кредити в інвестиційну діяльність.

При обліковуванні кредиту за рахунком Плану рахунків враховують насамперед цільове спрямування кредиту, що має перевагу над формою кредиту. Так, кредит за експортно-імпортними операціями у формі обліку векселів буде враховано за відповідним рахунком групи 205 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями», а кредит на купів­лю обладнання у формі факторингових операцій — на відповід­ному рахунку групи 207 «Кредити в інвестиційну діяльність, які надані суб’єктам господарської діяльності».

У разі зміни початкової дати погашення кредиту основний борг переноситься на рахунок пролонгованої заборгованості за умови підписання відповідної угоди між банком та позичальником.

За умови неотримання платежу за кредитом у визначений угодою термін наступного дня кредит переноситься на рахунок простроченої заборгованості. Такий принцип визнання заборгованості простроченою поширюється не лише на факт погашення номіналу, але і його частини, якщо угодою передбачено поетапну сплату основного боргу.

У разі визначення кредиту безнадійним сума основного боргу починає обліковуватись за відповідним рахунком групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб’єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам». При визнанні кредиту сумнівним виходять з оцінки фінансового стану позичальника та перспектив його розвитку. Такий підхід передбачений Положенням про порядок формування і використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків (Постанова Правління НБУ від 27.03.98 р. за № 122).

Виокремлюють три можливі варіанти визначення боргу за кредитами сумнівним.

Допущення прострочки заборгованості за кредитом та відсотків за ним понад 90 днів (ця умова стосується і пролонгованих кредитів) позичальником, фінансова діяльність якого визначається як добра, однак відсутні резерви щодо її підтримки на цьому рівні тривалий час.

Наявність прострочки заборгованості за кредитом та процентів за ним не більше 90 днів за позичальником, фінансова діяльність якого задовільна, але спостерігається чітка тенденція до погіршення.

На пролонговані кредити ця умова поширюється в разі сплати процентів за пролонгованим боргом.

3. Стосується кредитів, наданих позичальникам, фінансова діяльність яких вкрай неефективна та спостерігається її чітка циклічність протягом коротких періодів часу, зважаючи на те, що заборгованість за кредитом та проценти за ним сплачуються в установлені терміни.

Ця умова поширюється на пролонговані один раз кредити на строк, що не перевищує 90 днів.

Нараховані доходи обліковуються за відповідними рахунками групи, в якій обліковується номінал кредиту; наступного дня після їх очікуваного погашення в разі неотримання платежу переносяться на відповідні рахунки простроченої заборгованості.

За правилами бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банку (затверджені постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316) банкам дозволяється визнавати доходи за кредитами сумнівними до отримання за однієї з двох обставин:

прострочки позичальником платежу понад 30 днів;

погіршення фінансового стану позичальника настільки, що ке­рівництво згідно з документами, які підтверджують цей факт, має підстави вважати позичальника сумнівним дебітором. Це рішення оформляється протоколом засідання кредитного комітету банку.

Прострочені нараховані доходи, що визнані сумнівними, списуються з відповідного балансового рахунка і переносяться на позабаланс. Подальше нарахування доходів за даною кредитною угодою проводиться позабалансом доти, доки кредитний актив не буде списаний з балансу банку.

Процентні доходи, які отримані авансом, обліковуються за рахунком № 3600 «Доходи майбутніх періодів». Надалі банк посту­пово амортизує доходи майбутніх періодів, тобто відносить на доходи відповідну суму процентів, що відносяться до звітного періоду.

Така операція відображається в обліку бухгалтерським проведенням:

Д-т Доходи майбутніх періодів

К-т Процентні доходи (відповідні рахунки класу 6).

Наведені принципи бухгалтерського обліку кредитів дають підстави поділу цілісної кредитної операції на два елементи:

1) облік номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;

2) облік процентних та комісійних доходів.

Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів

за період;

на період.

У разі застосування методу «за період», проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, що визначений кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що перераховується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.

При укладенні кредитної угоди за позабалансом здійснюється проведення на суму, зазначену в кредитній угоді:

Д-т 9129 «Інші зобов’язання в кредитування, які надані клієнтам»

К-т 9900 — контррахунок.

При перерахуванні коштів одержувачу кредиту:

Д-т Кредитний рахунок клієнта

К-т Поточний рахунок клієнта.

Одночасно здійснюється зворотне проведення за позабалансовим обліком:

Д-к 9900

К-т 9129.

Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди можуть списуватись банком з поточного рахунка позичальника окремою операцією, що в обліку відображається проведенням:

Д-т Поточний рахунок позичальника

К-т Комісійні доходи (рахунки класу 6).

Найчастіше банки утримують суму комісійної винагороди відразу із суми кредиту:

Д-т Кредитний рахунок позичальника

К-т Поточний рахунок позичальника

К-т Комісійні доходи.

При застосуванні методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом.

Оскільки сума, що перераховується на поточний рахунок позичальника, буде зменшена на суму процентів, сплачених на період, у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачені авансом.

Впродовж дії кредитної угоди сума авансованих процентів повинна бути замортизована.

Розглянемо приклад.

Банк видає кредит 20 000 грн. на внутрішні потреби на 6 місяців за ставкою 56%. Комісійна винагорода банку — 120 грн. Застосовується метод оплати процентів «на період», а кількість днів користування позикою обчислюється за методом 30/360.

За даною позикою сума процентів до сплати — 5600 грн.

Розрахунок: 

Отже, на поточний рахунок позичальника буде перераховано 14 280 грн. (20 000 – 5600 – 120).

В обліку за даною операцією виконується проведення:

Д-т 2040 Короткострокові кредити суб’єктам  господарської діяльності за внутрішніми  торговельними операціями 20 000 грн.

К-т 3600 Доходи майбутніх періодів 5600 грн.

К-т 6111 Комісійні доходи від кредитного  обслуговування клієнтів 120 грн.

К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської  діяльності 14280 грн.

Впродовж терміну дії кредитної угоди, основна сума номіналу кредиту зменшується на суми, що сплачуються позичальником в погашення заборгованості.

Як правило, передчасне погашення заборгованості позичальники на проводять. Якщо такий факт має місце, то завчасно погашений борг показується за рахунком 2909 «Інша кредиторська заборгованість за операціями з клієнтами банку».

Д-т Поточний рахунок позичальника

К-т 2909.

У міру настання термінів платежів за цією кредитною угодою банк зменшує кредиторську заборгованість і змінює основну суму боргу:

Д-т 2909

К-т Кредитний рахунок клієнта.

Облік нарахованих доходів за кредитними операціями — це здебільшого процентні доходи — здійснюється відповідно до затвердженої наказом облікової політики банку. Саме цим документом визначаються критерії щодо застосування при на- рахуванні процентів у даному звітному фінансовому році одного з можливих методів: рівних частин, актуарного або ме- тоду процентного числа. Розгляд принципових різниць за даними методами не входить до методології бухгалтерського  обліку.

Нарахування процентів за кредитами відноситься до функцій кредитного або фінансового підрозділу банку, а до бухгалтерії передається відомість нарахування процентів, на підставі якої здійснюються проведення.

За кожним позичальником щодо суми нарахованих процентів оформляється меморіальний ордер у двох примірниках. Перший залишається в документах банку, що видав кредит, другий передається банку, що обслуговує платника процентів за кредитом.

Для обліку нарахованих процентів використовуються відпо- відні рахунки «Нарахованих доходів»:

Д-т Нараховані доходи

К-т Процентні доходи.

Використання рахунку «Нараховані доходи» дозволяє банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів. У разі збігу дати нарахування та сплати процентів банк може безпосередньо відносити відповідну суму на рахунки класу 6:

Д-т Каса, кореспондентський рахунок або поточний рахунок клієнта

К-т Процентні доходи.

Облік комісійних доходів за кредитними операціями залежить від природи цих доходів. Розрізняють комісії непроцентного характеру та комісії, що прирівняні до процентів, які розраховуються пропорційно до суми та терміну операції і обліковуються за принципом нарахування.

До таких комісій належать:

комісії за позабалансовими кредитними операціями, що простежують факт прийняття банком кредитних ризиків (різні види гарантій, наданих банком своїм клієнтам);

комісії за взяті зобов’язання з фінансування (комісії за право користування овердрафтом, за підтвердження акредитивів).

До комісій непроцентного характеру, які визнаються в доходах на час та в міру надання послуги (що не завжди збігається з часом фактичної їх сплати) відносять:

комісії за одноразові послуги (наприклад, комісії за посередництво на фінансовому ринку);

комісії за послуги, що надаються протягом певного часу (комісії за надання консультацій, за послуги згідно з річними або безстроковими контрактами).

Доходи за такими послугами обліковуються за принципом нарахування в міру реалізації контракту в частині поточного звітного періоду:

комісії за позабалансовими кредитними операціями, які вважаються комісіями за послуги і визначаються в доходах як послуги щойно надані.

Додержання загальних принципів бухгалтерського обліку кре­дитних операцій можливе за виконання обов’язкового правила: пролонгована заборгованість, прострочена заборгованість, а також нараховані доходи та прострочені нараховані доходи мають обліковуватись за відповідними рахунками тієї групи Плану рахунків, в якій обліковується номінал креди- ту (сума основного боргу за кредитною угодою); сумнівна  заборгованість обліковується за окремими групами рахунків, але в розрізі балансових рахунків, що визначають конкрет- ну групу кредитів, щодо яких заборгованість визнається сум- нівною.