12.4. Облік міжбанківських обмінних операцій в іноземній валюті

Валютообмінні операції, які банки виконують за ініціативою та за дорученням клієнтів, називають операціями роздрібного ринку. Міжбанківські угоди, за якими банки торгу- ють валютами між собою за власною ініціативою, відносять до операцій оптового ринку. Як правило, міжбанківські угоди укладаються на умовах «спот» або «форвард». Угода спот — найпоширеніша операція валютного ринку. Як уже зазначалося, угода спот є контрактом на продаж або купівлю певної суми ва- люти за поточним курсом (спот-курс) продавця, причому дата розрахунків — не більш як на два банківські дні пізніша за день підписання угоди. Часовий проміжок між датою угоди і датою валютування необхідний для обміну підтвердженнями про угоду між банками-учасниками, погодження місця й термінів поставляння валют тощо.

За Планом рахунків для обліку операцій спот передбачено такі рахунки:

9200 (активний) Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот;

9210 (пасивний) Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот.

Згідно з поправками, внесеними до діючого Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків, змінюються положення щодо подвійного запису за позабалансовими рахунками. Так, рахунки груп 920, 921, 935, 936 мають кореспондувати з рахунком 9920, а не з контррахунками 9900, 9910.

Розглянемо приклад операції валютного обміну на умовах спот (тобто дати поставляння однієї валюти та отримання іншої валюти не збігаються).

На дату укладання угоди до обліку слід внести бухгалтерські проведення, які відображають купівлю та продаж валюти, а також валютну позицію — балансову та позабалансову.

Умова прикладу.

01.05.98 — дата угоди за наступними умовами:

- 01.05.98 — поставляння 1000 дол. США;

- 03.05.98 — отримання еквівалента у гривнях (на дату підписання угоди — офіційний курс НБУ — 3,5 грн./дол.; курс угоди — 3,6 грн./дол.).

Банк може відобразити цю операцію за одним із двох можливих варіантів.

1. Відображення операції за позабалансовою позицією на дату угоди, тобто на 01.05.98:

Д-т 9200 Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот 3600 грн.

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами 3600 грн.

одночасно:

Д-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами 1000 дол. США

К-т 9210 Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот 1000 дол. США

- Наведені записи засвідчують виникнення валютної позиції на дату угоди.

- Передоплата (перерахування доларів США авансом) за угодою — 01.05.98:

Д-т 2800.840 Дебіторська заборгованість за опера- ціями з купівлі іноземної валюти та дорого- цінних металів для клієнтів 1000 дол. США

К-т 1500.840 Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках 1000 дол. США

- отримання гривневого еквівалента та виникнення балансової валютної позиції — 03.05.98р. (дата валютування):

Д-т 1200.980 360 грн.

К-т 3801.980 360 грн.

одночасно:

Д-т 3800.840 1000 дол. США

К-т 2800.840 1000 дол. США

- закриття позабалансової валютної позиції:

Д-т 9210 1000 дол. США

К-т 9920 1000 дол. США

одночасно:

Д-т 9920 3500 грн.

К-т 9200 3500 грн.

Оскільки курс угоди та офіційний курс на дату валютування не збігаються (3,6 проти 3,5 грн./дол. США), банк проводить коригування на зміну валютного курсу:

Д-т 3801.980 100 грн.

К-т 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами 100 грн.

3600 грн. (еквівалент за курсом угоди) — 3500 грн. (еквівалент за курсом на дату поставляння доларів) = 100 грн. (результат від операції спот).

Національний банк України планує внести істотні зміни до методики обліку балансових позицій. Ідеться про скасування записів за рахунками:

3800 Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів;

3801 Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів.

Такий підхід враховує міжнародну практику обліку валютних операцій.

2. Отже, за другим можливим варіантом проведення за обмінною операцією спот здійснюються так:

- за датою угоди (01.05.98) відображається виникнення валютної позиції:

Д-т 2800.980 3600 грн. (відстрочка поставляння)

К-т 150.840 1000 дол. США;

- за датою валютування — отримання гривні та закриття дебіторської заборгованості:

Д-т 1200 3600 грн.

К-т 2800.980 3600 грн.

Згідно з цим методом проведення за позабалансовими рахунками не виконуються.

Валютні угоди з терміном виконання понад два банківські дні називають строковими. Прикладом таких угод є форвардні угоди. Курс форвард, як правило, не збігається з курсом спот. Різниця між курсами спот та форвард називається премією, або дисконтом.

Ускладненим різновидом форвардної угоди, що поєднує купівлю та продаж іноземної валюти на умовах спот з одночасною відповідною операцією з продажу або купівлі за курсом форвард, є угодасвоп. Такі угоди дозволяють банку тримати свою валютну позицію закритою, а отже, уникати валютного ризику при зміні валютних курсів.

Заборгованість за основними сумами валюти, придбаної та проданої за угодами «форвард», обліковується за такими позабалансовими рахунками:

9201 (активний) Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування;

9202 (активний) Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями;

9205 (активний) Дисконт (премія) до отримання за форвардними валютними контрактами;

9206 (активний) Хеджовані процентні доходи майбутніх періодів в іноземній валюті;

9207 (активний) Витрати майбутніх періодів, які хеджовані;

9211 (пасивний) Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування;

9212 (пасивний) Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями;

9215 (пасивний) Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами за іншими операціями;

9216 (пасивний) Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті;

9217 (пасивний) Доходи майбутніх періодів, які хеджовані.

На балансовому рахунку 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінювання позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» (активно-пасивний) відкривається субрахунок 3810.01 «Нереалізований результат за форвардними угодами» для обліку результатів переоцінювання форвардних угод в іноземній валюті.

За балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» (активно-пасивний) відкривається субрахунок «Результат від переоцінювання форвардних контрактів в іноземній валюті» — для обліку нереалізованого результату від переоцінювання форвардної угоди.

Порядок бухгалтерського обліку, застосовуваний у разі відображення форвардних валютних контрактів, залежить від мети укладення угоди. Так, облік операцій, укладених з метою спекуляції, відрізняється від обліку форвардних угод, укладених з метою хеджування.

Правила обліку при здійсненні кожної форвардної валютної операції передбачають:

- бухгалтерський облік на дату операції;

- бухгалтерський облік на дату оцінювання вартості (останній день місяця);

- бухгалтерський облік на дату валютування.

Бухгалтерський облік форвардних угод з купівлі-продажу іноземної валюти, укладених зі спекулятивною метою, здійснюється за такими принципами:

- номінальна вартість «форварду» обліковується за позабалансовими рахунками;

- дисконти і премії не обчислюються та не обліковуються;

- переоцінювання форвардного контракту здійснюється на кожну звітну дату (кінець місяця) з використанням форвардного курсу на період до дати виконання контракту;

- результат переоцінювання відображається як дохід і показується в балансі банку в період його виникнення.

Розглянемо умовний приклад.

01.11.98 банк купив 1000 дол. США на умовах «форвард» за курсом 3,5 грн./дол. США з метою спекуляції.

- На дату операції форвардний контракт початково відображається за позабалансовими рахунками, які надалі будуть основою для переоцінювання нереалізованих зобов’язань:

Д-т 9202 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями 1000 дол. США

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами 1000 дол. США

крім того, маємо:

Д-т 9920 3500 грн.

К-т 9212 Валюта та банківські метали, які продані за фор- вардними контрактами за іншими операціями 3500 грн.

Згідно з новими підходами НБУ до обліку форвардних операцій позабалансове оформлення цієї самої іноземної операції спрощується:

Д-т 9202 1000 дол. США

К-т 9212 3500 грн.

Якщо форвардна угода до кінця поточного місяця не ви- конана, то її переоцінюють. Спекулятивні форвардні валютні контракти підлягають переоцінюванню з огляду на поточний форвардний курс для терміну, що залишився до погашення контракту.

Прибуток (збиток) від переоцінювання на першу звітну дату є різницею між контрактним форвардним курсом та форвардним курсом на кінець місяця. На інші звітні дати до закінчення контракту прибуток (збиток) визначається як різниця між форвардним курсом на кінець місяця та форвардним курсом на день попереднього переоцінювання. Якщо курс знижується порівняно з курсом угоди, то нереалізований фінансовий результат в обліку відображається так.

Д-т 3810 Балансуючий рахунок за результатами переоцінювання позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів

К-т 6204 Результати від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами.

У разі підвищення курсу в обліку записується зворотне проведення, тобто:

Д-т 6204

К-т 3810.

На дату валютування необхідно насамперед сторнувати позабалансові бухгалтерські записи, проведені за датою угоди:

Д-т 9212 3500 грн.

К-т 9202 1000 дол. США.

Далі виконуються балансові бухгалтерські записи.

1. Купівля 1000 доларів США за гривні:

Д-т 1500 1000 дол. США

К-т 3800 1000 дол. США

окрім того:

Д-т 3801 3500 грн. (за курсом угоди)

К-т 1200 3500 грн. (за курсом угоди)

У разі відмови НБУ від обліку операцій за рахунками 380 групи мультивалютність рахунків дозволяє провести в обліку цілком логічний запис:

Д-т 1500 1000 дол. США

К-т 1200 3500 грн.

Форвардні угоди, за якими дата угоди та дата валютування припадають на один і той самий календарний місяць, обліковуються за схемою спотової операції.

Здебільшого банки використовують форвардні контракти за обміном іноземної валюти для хеджування від валютних ризиків.

- Для форвардних угод з купівлі іноземної валюти за гривню з метою хеджування (у разі премії) в обліку виконуються про- ведення:

Д-т 9202 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями — на суму купленої іноземної валюти

К-т 9212 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями — на суму проданої гривні за спотовим курсом;

К-т 9215 Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами за іншими операціями — на суму премії, що є різницею між сумою угоди за спотовим та форвардним курсами.

- Форвардні угоди з купівлі іноземної валюти за гривню з метою хеджування (у разі дисконту) в обліку відображаються так:

Д-т 9202 — на суму купленої валюти

Д-т 9205 — Дисконт (премія) до отримання за форвардними валютними контрактами — на суму дисконту (різниці між сумами за спотовим та форвардним курсами)

К-т 9212 — на суму проданої гривні за спотовим курсом.

У разі продажу іноземної валюти за гривні в обліку виконуються зворотні проведення.

Одним із прикладів застосування форвардних контрактів як хеджування майбутніх зобов’язань є хеджування процентних доходів або витрат в іноземній валюті.

У разі хеджування процентних доходів або витрат в іноземній валюті виконуються наведені далі проведення за позабалансовими рахунками.

- Нарахування процентних витрат майбутніх періодів, які хеджовані:

Д-т 9207 Витрати майбутніх періодів, які хеджовані

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами;

окрім того:

Д-т 9920

К-т 9216 Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті.

Отже, рахунок 9207 призначений для обліку сум процентів, які мають бути сплачені за отримані кредити або депозити в іноземній валюті, але ще не нараховані та є предметом хеджування (оскільки куплені на строк).

За дебетом рахунку проводяться суми ще не відображені у балансі нарахованих витрат за процентами до виплати на дату укладення угоди хеджування. Відповідно за кредитом проводять- ся суми процентів, які переносяться на рахунки витрат на час їх нарахування.

Зрозуміло, що за назвою пасивного рахунку 9216 визначається його призначення: облік сум процентів, які мають бути сплачені за кредити в іноземній валюті, але ще не нараховані та не відображені на відповідних балансових рахунках і які становлять предмет хеджування.

Операція з купівлі форвардного контракту з метою хеджування майбутніх процентних виплат в обліку супроводжується поданими далі проведеннями:

- У разі купівлі валюти з дисконтом:

Д-т 9201 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами;

окрім того:

Д-т 9920

К-т 9211 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування

К-т 9215 Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами;

- у разі купівлі валюти з премією:

Д-т 9201 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування

Д-т 9205 Дисконт (премія) до отримання за форвардними контрактами з метою хеджування

К-т 9920;

окрім того:

Д-т 9920

К-т 9211 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування.

Отже, рахунки 9205, 9215 призначені для обліку різниці між спотовим та форвардним курсами іноземної валюти за форвардним контрактом валютного обміну, який укладений з метою хеджування.

Наприкінці кожного місяця під час нарахування сум процентних витрат у балансі ця частина списується з позабалансових рахунків 9207, 9217 зворотними проведеннями.

При хеджуванні нарахованих доходів майбутніх періодів здійснюються зворотні щодо здійснених раніше проведень за рахунками 9207, 9217.

Розглянемо приклад.

Банк має сплатити проценти за отриманий кредит у сумі 5000 дол. США через 7 місяців. Паралельно банк укладає форвардний контракт на купівлю 5000 дол. США через 7 місяців (здійснюється хеджування майбутніх зобов’язань). Переоцінювання ще не нарахованих процентів за отриманими кредитами та переоцінювання форвардного контракту на суму, що відповідає сумі ще не нарахованих процентів, не відноситься на балансові рахунки.

За наведеною умовою виконаємо бухгалтерські проведення. Зауважимо, що форвардний контракт на купівлю 5000 доларів США фіксує курс дол./грн.: 1 : 3,6.

- Нарахування процентних доходів:

Д-т 9207 Витрати майбутніх періодів, які хеджовані 18000 грн.

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами 18000 грн.

окрім того:

Д-т 9920 5000 дол. США

К-т 9216 Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті 5000 дол. США

- Операція «форвард»:

Д-т 9201 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування

К-т 9920;

окрім того:

Д-т 9920 18000 грн.

К-т 9211 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування 18000 грн.

У кінці кожного місяця потрібно проводити в обліку операцію з нарахування процентів за отриманим кредитом.

Умовно вважаємо, що за даним кредитом банк має нарахувати процентів 715 дол. США:

Д-т 3800 Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів 715 дол. США

К-т 1628 Нараховані витрати за кредитами, які отримані від інших банків 715 дол. США

окрім того:

Д-т 7016 Процентні витрати за іншими короткостро- ковими кредитами інших банків 2574 грн.

К-т 3801 Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів 2574 грн.

Лише тепер на позабалансових рахунках слід виконати такі проведення:

Д-т 9216 Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті 715 дол. США

К-т 9920 Позабалансова позиція за іноземною валютою та банківськими металами 715 дол. США

окрім того,

Д-т 9920 2574 грн.

К-т 9207 Витрати майбутніх періодів, які хеджовані 2574 грн.