8.4. Облік капіталу комерційного банку

Капітал банку обліковується за рахунками класу 5 Плану рахунків і є залишковим інтересом акціонерів банку в активах за вирахуванням зобов’язань. Клас 5 включає два розділи:

- розділ 50 — «Статутний капітал та інші фонди банку»;

- розділ 51 — «Результати переоцінювання».

Цілком очевидно, що формування капіталу розпочинається з формування статутного фонду банку. До реєстрації комерційного банку в регіональному управлінні Національного банку України за місцем створення комерційного банку засновникам відкривається тимчасовий рахунок. Він призначений для зарахування грошових коштів, котрі вносяться засновниками як їх частка у статутному фонді, що визначена чинним законодавством та установчими документами. Після реєстрації банку акумульовані кошти перераховуються на Кореспондентський рахунок комерційного банку в установі Національного банку України. У разі відмови в реєстрації банку кошти з тимчасового рахунку повертаються засновникам банку за їх заявою в тижневий термін.

Зареєстрований статутний капітал банку обліковується за балансовими рахунками групи 500:

5000 «Зареєстрований статутний капітал банку»;

5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку».

Певна річ, що на загальну суму зареєстрованого статутного капіталу банк випускає акції, стає їх емітентом і зобов’язується виконувати обов’язки, що виникають з умов їх випуску. Права та обов’язки щодо цінних паперів виникають із часу їх передання емітентом або його уповноваженою особою покупцю (одержувачу).

Сплативши банку за акцію, покупець вважається акціонером банку, причому акція засвідчує його участь у статутному фонді банку.

Оскільки акції можуть бути простими або привілейованими, то операції за ними обліковуються окремо. Саме тому до рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку» відкриваються два субрахунки:

- 5000/1 — для обліку вартості привілейованих акцій;

- 5000/2 — для обліку вартості простих акцій.

Розмежування в обліку є необхідним, оскільки визначаються різні умови нарахування дивідендів їх власникам. Так, виплата дивідендів за привілейованими акціями проводиться в розмірі, зазначеному в акції. Прості акції не мають фіксованої дивідендної ставки. Їх ринкова вартість може значно підвищуватись або знижуватись і прямо залежить від прибутку банку, що його мають розподіляти збори акціонерів.

Акції сплачуються у гривнях або в іноземній валюті у випадках, передбачених статутом банку. Незалежно від форми внесеного вкладу вартість акцій за рахунками капіталу виражається у гривнях. Перерахунок сум іноземної валюти, внесеної іноземними засновниками, здійснюється за офіційним курсом Національного банку України на час внеску до статутного фонду. Подальше коригування в разі зміни валютних курсів не проводиться.

Внески акціонерів за незареєстрованим статутним фондом враховуються на окремому балансовому рахунку 3630 «Внески за незареєстрованим статутним капіталом». Після перерахування акумульованих коштів з тимчасового рахунку на кореспондентський рахунок отримані внески за статутним фондом обліковуються за проведенням:

Д-т Кореспондентський рахунок

К-т 3630

У разі реєстрації статутного капіталу.

- На суму сплаченої частини:

Д-т 3630 Внески за незареєстрованим статутним капіталом

К-т 5000 Зареєстрований статутний капітал банку.

- На суму несплаченої частини збільшення статутного капіталу:

Д-т 5001 Несплачений зареєстрований статутний капітал банку

К-т 5000 Зареєстрований статутний капітал банку.

При отриманні внесків акціонерів до статутного капіталу після його реєстрації.

- На суму внеску:

Д-т Кореспондентський рахунок банку (каса або поточний рахунок клієнта)

К-т 5001 Несплачений зареєстрований статутний капітал банку.

Зауважимо, що подана схема обліку статутного капіталу введена в межах змін та доповнень до Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України з 1 січня 1999 року (зміни затверджені постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

Розглянемо умовний приклад обліку операції з формування статутного фонду акціонерного комерційного банку «Новий».

- Оголошений статутний фонд з 300000 акцій номінальною вартістю 10 грн. Отримано внесків за цим фондом 900000 грн.

Д-т Кореспондентський рахунок 900000 грн.

К-т 3630 900000 грн.

- Зареєстрований статутний фонд:

- на суму несплаченого статутного фонду

Д-т 5001 2100000 грн.

К-т 5000 2100000 грн.

- на суму сплаченого статутного фонду

Д-т 3630 900000 грн.

К-т 5000 900000 грн.

(відкриваються окремі субрахунки для обліку привілейованих та простих акцій)

- отримано кошти після реєстрації банку:

Д-т Кореспондентський рахунок 2100000 грн.

К-т 5001 2100000 грн.

При первинному розміщенні акцій серед інвесторів їх реалізація за ціною, що нижча від номінальної, законодавчо заборонена. Реалізація акцій за ціною, вищою за номінальну, призводить до появи емісійних різниць, які обліковуються за рахунком 5010 «Емісійні різниці».

Повернемося до прикладу та внесемо додаткові умови.

- На суму несплаченого статутного фонду 2100000 грн. банк оголосив:

- 150000 6-процентних привілейованих акцій за номіналом 10 грн.

Д-т 5001/1 1500000 грн.

К-т 5000/1 1500000 грн.

- 120000 простих акцій за номіналом 5 грн.

Д-т 5001/2 600000 грн.

К-т 5000/2 600000 грн.

- Реалізовано:

- 75000 привілейованих акцій за ціною 15 грн.

а) Д-т Кореспондентський рахунок 750000 грн.

К-т 5001/1 750000 грн.

б) Д-т Кореспондентський рахунок 375000 грн.

К-т 5010/1 375000 грн.

- 80000 простих акцій по 8 грн.

а) Д-т Кореспондентський рахунок 400000 грн.

К-т 5001/2 400000 грн.

б) Д-т Кореспондентський рахунок 240000 грн.

К-т 5010/2 240000 грн.

Відображення операцій за рахунками групи 500 «Статутний капітал банку» здійснюється лише на балансі головного банку (юридичної особи).

Комерційні банки (юридичні особи) можуть надавати дозвіл своїм філіям на розміщення акцій серед клієнтів банку. З боку головного банку та регіонального управління Національного банку України встановлюється суворий контроль за здійсненням зазначених операцій банківськими установами.

Кошти, отримані філією за реалізовані акції за їх номінальною вартістю, обліковуються за рахунком 3641 «Кредиторська заборгованість за розрахунками за цінними паперами для банку».

Д-т 3900 «Рахунки, що відкриті в установах банку, які розташовані в Україні»

К-т 3641.

Акумульовані кошти перераховуються головному банку для формування статутного фонду.

Д-т 3641

К-т 3900.

Головний банк зараховує кошти за реалізовані філією акції (рахунки групи 500) на підставі документів, отриманих від філії.

За власниками акцій комерційні банки ведуть поіменний реєстр акціонерів, до якого вносяться зміни у складі акціонерів. Доволі поширеною операцією банку є викупівля в акціонера акцій, власником яких він є.

Протягом року з дня викупівлі акції мають бути перепродані, розповсюджені серед своїх працівників або анульовані. У цьому періоді розподіл прибутку, голосування та визначення кворуму на загальних зборах акціонерів проводиться без урахування викуплених банком власних акцій.

Облік власних акцій, викуплених у акціонерів для подальшого перепродажу або анулювання, у встановленому порядку здійснюється за балансовим рахунком 5002 «Власні акції банку, що придбані в акціонерів» за номінальною вартістю.

Різниця між номінальною вартістю та ціною викупу відноситься на рахунок 5010 «Емісійні різниці» у межах залишку цього рахунку. У разі недостатності залишку першим дебетується рахунок 5030 «Прибутки та збитки минулих років» у межах позитивного залишку, потім — рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження».

У разі продажу викуплених власних акцій надлишок між номінальною вартістю та ціною продажу визначається як прибуток або збиток банку і відображається за балансовим рахунком 5010 «Емісійні різниці». Банк веде позасистемний облік руху власних акцій.

Розглянемо приклад.

- 2 січня 1999 року банк «Новий» розмістив серед акціоне- рів 5000 власних простих акцій за ціною 10,50 грн. за акцію (номінал 10 грн.). За даною операцією в обліку проводяться відповідні записи.

На номінальну вартість реалізованих акцій:

Д-т Кореспондентський рахунок 50000 грн.

К-т 5000 50000 грн.

на суму перевищення вартості реалізованих акцій щодо їх номінальної вартості:

Д-т Кореспондентський рахунок 2500 грн.

К-т 5010 2500 грн.

- 28 лютого 2000 року банк «Новий» викупив 2200 власних простих акцій, що перебували в обігу за ціною 12 грн. за акцію.

У системі обліку зміст операції відображається так.

На суму номінальної вартості викуплених акцій:

Д-т 5002/2 22000 грн.

К-т Кореспондентський рахунок 22000 грн.

на різницю між номінальною вартістю та ціною викупу в межах залишку за рахунком 5010 «Емісійні різниці»:

Д-т 5010 2500 грн.

К-т Кореспондентський рахунок 2500 грн.

на решту різниці між номінальною вартістю та ціною викупу:

Д-т 5030 1900 грн.

К-т Кореспондентський рахунок 1900 грн.

- 25 березня 2000 року банк «Новий» реалізував 700 простих акцій, що попередньо були викуплені в акціонерів за ціною 13 грн. за акцію, про що в обліку проведено такий запис.

на номінальну вартість реалізованих акцій:

Д-т Кореспондентський рахунок 7000 грн.

К-т 5002/2 7000 грн.

на різницю між вартістю реалізації та номінальною вартістю:

Д-т Кореспондентський рахунок 2100 грн.

К-т 5010 «Емісійні різниці» 2100 грн.

- 5 квітня 2000 року банк «Новий» перепродує ще 900 власних простих акцій, що були викуплені в акціонерів за ціною 9 грн., тобто за ціною, нижчою від номіналу. В обліку проводяться відповідні записи.

На суму, отриману від реалізації за ціною 9 грн. за акцію:

Д-т Кореспондентський рахунок 8100 грн.

К-т 5002/2 8100 грн.

на різницю між номінальною вартістю акцій та вартістю їх реалізації (10 – 9) - 900:

Д-т 5010 900 грн.

К-т 5002/2 900 грн.

- За підсумками проведених операцій банку з акціями власної емісії із 2200 простих акцій, викуплених у акціонерів, залишилося нереалізованими ще 600 акцій на 6000 грн. за номінальною вартістю.

- Банк «Новий» приймає рішення про анулювання решти (600) нереалізованих акцій, про що вносяться відповідні зміни до статутного капіталу, а саме:

Д-т 5000/2 6000 грн.

К-т 5002/2 6000 грн.

Далі зазначені операції банку «Новий» з акціями власної емісії відобразимо у позасистемному обліку.

Позитивний результат від операцій із власними акціями завжди буде обліковуватись за кредитом рахунку 5010 «Емісійні різниці», а від’ємний — за дебетом рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років» або 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження».

За розділом 51«Результати переоцінювання», а саме за балансовим рахунком 5100, обліковуються результати переоцінювання, у тому числі й основних засобів.

Зауважимо, що міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (МСБО) 16 передбачає таке: після початкового визнання об’єкта основних засобів як активу його облік має вестися за переоціненою сумою, яка є його справжньою вартістю на дату переоцінювання за вирахуванням нагромадженої амортизації.

Переоцінювання має виконуватися з достатньою регулярністю так, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від тієї, що була визначена при застосуванні справжньої вартості на дату складання балансу. Справжня вартість, як правило, є їх ринковою вартістю. Ця вартість визначається при проведенні оціночної експертизи, виконуваної оцінювачами, які мають професійну кваліфікацію. Частота переоцінювань залежить від коливань справжньої вартості об’єктів основних засобів, що переоцінюються.

Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінювання, збільшення відображається безпосередньо на кредиті рахунку капіталу під назвою «Дооцінка»; якщо балансова вартість основних засобів зменшилася в результаті переоцінювання, то рахунок «Дооцінка» дебетується.

Дооцінка, що входить до власного капіталу, може бути перенесена до нерозподіленого прибутку, коли ця дооцінка реалізована (уся дооцінка може бути реалізованою при ліквідації та продажу основних засобів).

Дані рекомендації МСБО 16 в банківській практиці України поки що не використовуються. Індексацію основних засобів, яка періодично проводиться за рішенням законодавчих органів, важко віднести до господарської операції з переоцінювання основних засобів. По-перше, не застосовується поняття «справжньої вар- тості», по-друге, не визначені самі умови проведення оціночної експертизи.

З 1 січня 1999 року внесено досить суттєві зміни до порядку обліку фінансових результатів діяльності банку за фінансовий рік.

Найвагоміша зміна — виключення з Плану рахунків групи 590 «Результат поточного року». Отже, обороти і залишки за рахунками доходів і витрат, що накопичені з початку звітного року, у кінці цього року (31 грудня) закриваються на рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує затвердження» так:

Отже, активно-пасивний рахунок 5040 призначений для обліку прибутку до його розподілу за рішенням зборів акціонерів та обліку збитку від банківської діяльності.

За кредитом рахунку проводяться суми доходів, перерахованих в останній робочий день звітного року, або покриття затвердженого збитку з рахунку 5030 «Прибутки та збитки минулих років».

За дебетом проводяться:

- суми витрат, перерахованих в останній робочий день звітного року;

- суми розподілу затвердженого прибутку;

- списання емісійних різниць у разі недостатності коштів на рахунках 5010 «Емісійні різниці» та 5030 «Прибутки та збитки минулих років».

Дана методика обліку прибутків (збитків) дозволила виключити з діючого Плану рахунків рахунок 5041 (контрпасивний) «Збитки минулого року, що очікують затвердження» та рахунку 5031 «Збитки минулих років».

Напрямки розподілу прибутку, які затверджені зборами акціонерів, в обліку відображаються так:

Залишок нерозподіленого прибутку обліковується банком за активно-пасивним рахунком 5030 «Прибутки та збитки минулих років».

За дебетом цього рахунку проводиться:

- покриття суми збитку минулого року;

- відрахування на рахунок 5020 «Загальні резерви»;

- списання емісійних різниць у разі недостатності коштів на рахунку 5010 «Емісійні різниці».

За кредитом рахунку показуються:

- суми підтвердженого прибутку, що залишається в розпорядженні банку;

- суми загальних резервів, що обліковувались за рахунком 5020 «Загальні резерви» (згідно з Порядком бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України, який затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

За рахунком 5030 «Прибутки та збитки минулих років» на кінець звітного періоду обліковуються також нараховані, але не отримані доходи та нараховані, але не сплачені витрати. Якщо в наступному році банк визнає нараховані у минулому році проценти сумнівними, то маємо таке.

- До затвердження річного звіту акціонерами відповідно до постанови Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 «Про формування коригуючих проведень, що здійснюються комерційними банками України з метою забезпечення реальної фінансової звітності» дебетується рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження»;

- після затвердження річного звіту акціонерами банку:

Д-т 7717 Списання безнадійних, нарахованих у минулому році процентних доходів

К-т Рахунки 1-3 класів нарахованих процентів або прострочених нарахованих процентів.

Одночасно виконується запис за позабалансовими рахунками:

Д-т 9601 Несплачені клієнтами доходи

К-т 9910 Контррахунок.

У разі часткового або повного погашення заборгованості за несплаченими процентами виконується проведення:

Д-т Кореспондентський рахунок (поточний рахунок клієнта)

К-т 6717 Повернення раніше списаних безнадійних процентних доходів минулих років;

одночасно:

Д-т 9910 Контррахунок

К-т 9601 Несплачені клієнтами доходи.

В аналітичному обліку банк на власний розсуд може відкривати окремі рахунки щодо деталізації сум, показаних у його балансі за рахунком 5030 «Прибутки та збитки минулих років». Наприклад, фонд надання допомог, преміальний фонд, фонд надання позик працівникам. Зрозуміло, що такий облік має здійснюватися за рахунками класу 8 «Управлінський облік».

РОЗДІЛ 9. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КРЕДИТНИХ ОПЕРАЦІЙ В КОМЕРЦІЙНИХ БАНКАХ УКРАЇНИ

Кредитування є найважливішим напрямком здійснюваних банком активних операцій. Кредитний портфель становить здебільшого від третини до половини всіх активів банку.

Беручи участь у процесі кредитування, українські комерційні банки піддаються внутрішнім і зовнішнім випробуванням. Навіть за найліпшої кредитної політики виникають втрати за кредитами. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням частки проблемних кредитів, що призводить до погіршення позиції банку на ринку кредитних ресурсів.

Для успішного кредитування, підвищення дохідності кредитних операцій банки мають впровадити зрозумілу та гнучку систему управління власним кредитним портфелем. За реалій сьогодення із нестабільним та недосконалим (а в окремих випадках і суперечливим) законодавством, успішне вирішення цього питання прямо пов’язане з бухгалтерським обліком, що є інформаційною підсистемою управління.

За даним розділом розглянемо такі питання.

1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій.

2. Облік операцій за овердрафтом.

3. Облік факторингових операцій.

4. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів.

5. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій.

6. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики.