11.4. Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції

Боргові цінні папери, що придбані з наміром зберігання їх до дати погашення, незалежно від того, який термін залишився до цієї дати, або з метою інвестицій обліковуються як цінні папери в портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи “Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції”, а саме:

3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

3212 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на інвестиції;

3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;

3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції.

За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення.

Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж ЦП з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою, за даним видом цінних паперів. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з премією — коли ринкова ставка нижча, ніж офіційно встановлена.

Сплативши продавцеві за боргові ЦП ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває ЦП з дисконтом, у противному разі — із премією.

Неамортизований дисконт та премію за борговими ЦП банк-покупець обліковує за рахунками:

3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.

3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Щомісячно банк-покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками 3216, 3217, а також нарахування доходів за купонними ЦП, для обліку яких Планом рахунків передбачено:

3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції;

3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів, у кінці року створюється резерв під їх зменшення, про що в обліку здійснюється про- ведення:

Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції

К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції.

Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок збільшення вартості цінних паперів, за якими був створений резерв, супроводжується записом:

Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції

К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Запис операції щодо створення резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією самою операцією щодо акцій та інших вкладень з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Проте за операціями, що обліковуються за 320 групою рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладені в постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).

При списанні безнадійних сум за операціями з цінними паперами необхідно керуватися положеннями, викладеними у Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

Докладно цей порядок було розглянуто щодо кредитних заборгованостей. За операціями з цінними паперами він аналогічний, оскільки рахунки резервів за операціями з ЦП є також контрактивними, а отже, списання втрат від знецінення ЦП можливе:

- за дебетом контрактивних рахунків сформованих резервів;

- методом прямого списання — за дебетом групи рахунків 771 “Списання безнадійних активів”.

При списанні втрат за рахунок резерву в обліку здійснюється проведення:

Д-т 3290 (3190)

К-т Відповідні рахунки сумнівної заборгованості.

Списана заборгованість за рахунок резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.

У разі застосування методу прямого списання в обліку виконується проведення:

Д-т 7713 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж

Д-т 7714 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції

К-т Відповідні рахунки сумнівних заборгованостей.

Повернення раніше списаної суми заборгованості проводиться за кредитом зазначених рахунків групи 771 — якщо повернення здійснюється протягом поточного року.

У разі повернення безнадійної заборгованості у наступному році кредитуються рахунки групи 671:

6713 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж;

6714 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції.

Одночасно проводиться запис за кредитом групи позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.

Нарахування процентів за купонними цінними паперами (ЦП з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату) здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання.

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Окрім нарахованих доходів, рахунок 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації та премії.

Розмір амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).

Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення ЦП буде нульовим. У разі застосування методу ефективної процентної ставки розмір амортизації за кожний період визначається множенням поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Цим методом можна оцінити за кожний період:

- розмір процентних доходів;

- ринкову вартість даного виду ЦП.

Розглянемо приклади.

- Банк придбав 10 облігацій, випущених банком, номіналом 10000 грн. за 8558 грн.:

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 8558 грн.

К-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цін- ними паперами в портфелі банку на інвестиції 1442 грн.

- Дата випуску — 1 січня 1999 року

- Дата погашення — 31 грудня 2003 року (5 років)

- Офіційна процентна ставка — 8 %

- Дата сплати процентів — 31,12 (щорічно)

- Ринкова процентна ставка — 12 %

- Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 року.

- Щорічно банк нараховує процентні доходи, виходячи з офіційно встановленої ставки — 8 % річних

.

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 800 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 800 грн.

- Щорічно також проводиться операція з амортизації дисконту. У разі застосування рівномірного методу амортизація дисконту на один рік становить 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 грн.:

Д-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цін- ними паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

- Коли застосовується метод ефективної процентної ставки, сума амортизації дисконту буде різнитися за кожним періодом нарахування. Щоб уникнути кропітких арифметичних розрахунків умовно означимо річний період амортизації дисконту.

Дані розрахунків подамо у табл. 11.2.

Таблиця 11.2

Розрахунок дисконту за борговими цінними паперами методом ефективної ставки процентів, грн.

У разі нарахування амортизації дисконту за методом прямої ставки в обліку відображується щорічна сума амортизації — 288,40 грн.

Як бачимо, метод ефективної процентної ставки дещо точніший. У початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні періоди — вищою.

- 31 грудня 2003 року облігації погашаються й водночас сплачуються нараховані доходи.

- На суму номіналу:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 10000 грн.

К-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.

- На суму нарахованих процентів:

Д-т 1200 800 грн.

К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції 800 грн.

У разі придбання цінного паперу з премією, в обліку здійснюється запис:

Д-т 3210 — 3214

Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції

К-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ.

Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів визначатиметься приєднанням до номіналу цінного паперу залишку премії (рахунок 3217), або навпаки, —вирахуванням дисконту (рахунок 3216).

Амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії — зменшує суму таких доходів.

Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до дати їх погашення. Окрім того, банк-інвестор може купувати інвестиційні цінні папери в період між датами сплати процентів, сплачуючи при цьому суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати до дати купівлі.

Проте на дату наступної сплати процентів він отримає їх пов- ну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.

Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії, який виникає завдяки різниці між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображується за рахунком 6394, а негативний — за рахунком 7394.

Підбиваючи підсумки, скористаємося прикладом та проведемо необхідні бухгалтерські записи за операціями з інвестиційними цінними паперами.

- 1 березня 199А року банк придбав 12-процентні облігації за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — 1 січня 199А року; дата погашення — 1 січня наступного року (199Б). Сплата процентів — 1 липня 199А року та 1 січня 199Б року. Під час придбання банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дати випуску до дати купівлі (з 01.01.199А по 01.03.199А) — 40 грн. (за 60 днів):

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 2000 грн.

Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цін- ними паперами в портфелі банку на інвестиції 200 грн.

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 40 грн.

К-т 1200 2240 грн.

- Перша дата отримання процентів — 1 липня. За період (щомісячно) з 01.03 по 01.07. (120 днів) банк проводив нарахування процентів — всього 80 грн., тобто за один місяць — 20 грн. В обліку операція з нарахування процентів супроводжувалась записом:

Д-т 3218 80 грн.

К-т 6053 80 грн.

- 1 липня банк-емітент провів оплату процентів:

Д-т 1200 120 грн.

К-т 3218 120 грн.

Тобто, 40 грн. було компенсовано як сума, що сплачена банком-інвестором при купівлі облігацій.

- 1 серпня банк приймає рішення продати ЦП. За період з 01.03 по 31.07. (5 місяців) було проведено операцію щодо амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума неамортизованої премії була 200 грн., період до погашення 10 місяців (з 01.03.по 31.12).

Нарахування амортизації премії відобразимо записом:

Д-т 6053 100 грн.

К-т 3217 100 грн.

- На день продажу:

- сума незамортизованої премії — 100 грн.;

- сума нарахованих процентів (з 01 по 31 липня) — 20 грн. ЦП продаються за 2160 грн.

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ 2160 грн.

К-т 3212 — на облікову вартість ЦП 2000 грн.

К-т 3217 — на суму неамортизованої премії 100 грн.

К-т 3218 — на суму процентів 20 грн.

К-т 6394 Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії 40 грн.

Інколи банки мають потребу перевести інвестиційні цінні папери у цінні папери на продаж. Можна зазначити зміни у намірах інвестора щодо даного виду ЦП. Переводяться ЦП за ринковою вартістю і надалі обліковуються як ЦП на продаж. При зменшенні їх ціни на різницю між балансовою вартістю та ринковою вартістю створюється резерв у день переведення.

Приклад. Боргові цінні папери на інвестиції обліковувались за рахунком 3214 “Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції” на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться за рахунком 3114 “Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж”.

- На день переведення їх ринкова вартість становила 30000 грн.:

Д-т 3114 32000 грн.

К-т 3214 32000 грн.

Одночасно в обліку проводиться запис щодо створення резерву під зниження вартості ЦП:

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення ЦП на продаж 2000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.

Якщо на день переведення ринкова вартість перевищує балансову, жодні бухгалтерські проведення щодо переобліку не виконуються.

- Переведені цінні папери до портфеля на продаж реалізовуються за ціною 30000 грн.:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ 30000 грн.

Д-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.

К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансо- вими підприємствами, в портфелі банку на продаж 32000 грн.;

У разі переведення цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною на день переведення в порядку продажу ЦП. Здобутий результат показується за рахунком 6203 “Результат від торгівлі ЦП”, як прибуток або збиток.

За умовою попереднього прикладу припустимо, що здійснюється переведення ЦП з портфеля на продаж (3114) до інвестиційного портфеля. На день переведення ринкова ціна — 30000 грн. (балансова — 32000 грн.):

Д-т 3214 — 30000 грн.

Д-т 6203 — 2000 грн.

К-т 3114 — 32000 грн.

Операції з купівлі-продажу ЦП показуються в бухгалтерському обліку за датою операції (датою укладення угоди), тобто в день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів), незалежно від дати руху коштів (дати розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на ЦП). У разі незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП за датою угоди обліковуються за позабалансовими рахунками згідно з первинними документами-угодами, звітами дилерів тощо.

Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП за датою операції проводиться за позабалансовими рахунками групи 935 “Активи до отримання” та 936 “Активи до відсилання” з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за ЦП.

На рисунку 11.2 показано загальну схему обліку операцій з борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Рис. 11.2. Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції:

— зарахування на рахунок; — списання з рахунку

Операції, позначені на рис. 11.2:

1 — купівля боргових цінних паперів у портфель банку на ін- вестиції;

2 — відображення в обліку суми сплаченої премії;

3 — відображення в обліку суми наданого дисконту;

4 — щомісячна амортизація премії;

5 — щомісячна амортизація дисконту;

6 — формування резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зниження ринкової вартості цінних паперів;

7 — зменшення резерву під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції в разі зростання боргових цінних паперів;

8 — нарахування процентів за борговими зобов’язаннями;

9 — надходження процентів на кореспондентський рахунок;

10 — погашення боргових цінних паперів емітентом.

До боргових цінних паперів, що обліковуються в портфе- лі на продаж та інвестиції, належать векселі та ощадні серти- фікати.

Облік даних цінних паперів розглянуто з позиції здійснюваних операцій у банку-покупцеві.

Отже, далі необхідно розглянути порядок обліку операцій банку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями та ощадними сертифікатами (облік акцій власної емісії розгля- нуто в розд. 8).