9.6. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій

Кредит починає існувати як актив з того часу, коли банк взяв на себе безвідкличне зобов’язання з кредитування клієнта (контрагента). У разі, коли дата операції (дата укладення контракту) і дата перерахування коштів клієнту не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає поза балансом факт виникнення зобов’язання. Отже, поза балансом обліковуються майбутні активні операції банку. Їх вплив на активи залежить від виконання певних умов. Зобов’язання вважаються безвідкличними, виконання яких у разі настання цих умов є обов’язковим (винятком можуть бути лише форс-мажорні обставини).

До кредитних операцій, що обліковуються позабалансом, належать:

- гарантії, тобто не що інше як умовні зобов’язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента. До них належать надані акцепти та індосаменти, підтверджені безвідкличні акредитиви;

- тверді зобов’язання з кредитування, за якими банк повинен виплатити або авансувати грошові кошти у разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними. До них належать невикористані кредитні лінії, залишок за овердрафтом, непокриті акредитиви.

Позабалансові зобов’язання, які виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90—95 класу 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків. За відповідними рахунками цих розділів обліковуються також умовні виплати, точна сума яких буде визначена при фактичному виконанні певних умов або настанні подій. Їх умовність буде змінена на зобов’язання, тільки-но вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів, що знаходяться на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відтоку коштів та створювати резерви за цими ризиками та платежами.

Комісійна винагорода, яку отримують банки при здійсненні позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується за відповідними рахунками 609 групи Пла- ну рахунків. Як гарантії, так і умовні зобов’язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов’язання контрагентом перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції кла- сифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших подібних обставин) банк, як гарант, погасить усі зобов’язання контрагента перед третьою стороною.

До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту, боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.

За Планом рахунків гарантії та інші умовні зобов’язання класифікуються за контрагентами:

- гарантії, надані клієнтам від імені банків обліковуються як гарантії банкам;

- гарантії, надані банкам від імені клієнтів обліковуються як гарантії клієнтам;

- гарантії, отримані від Уряду України обліковуються окремо.

Такий підхід означає, що кредит, в разі неплатоспроможності контрагента (банку чи суб’єкта господарської діяльності), йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов’язань перед третьою стороною.

Гарантії поділяються на такі:

гарантії надані;

гарантії отримані.

Гарантії, які були надані клієнтам і за якими існує реальна ймовірність того, що банк змушений буде платити за зобов’язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.

Розглянемо приклади.

1. 20 червня банк А відкриває кредитну лінію клієнтові МП «Мир» на 100000 гривень, але за умови отримання гарантії від банку Б, яку було документально оформлено 1 липня.

- 20 червня банк А жодних бухгалтерських записів не про- водить.

- 1 липня, після отримання від банку Б відповідної гарантії, банк А бере на себе зобов’язання щодо відкриття кредитної лінії. Виконується таке бухгалтерське проведення:

Д-т 9010 Прості гарантії, що отримані від банків 100000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 100000 грн.

та одночасно:

Д-т 9129 Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам 100000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 100000 грн.

У разі невиконання клієнтом будь-яких зобов’язань щодо яких була отримана гарантія, банк А звертається до гаранта — банку Б з вимогою виконати зобов’язання за наданою гарантією. Отримані від гаранта кошти спрямовуються на погашення зобов’язань клієнта перед банком А.

2. 5 липня клієнт МП «Мир» подає банку до врахування (обліку) товарний вексель на суму 65000 гривень строком до 5 вересня. Як зазначено в умові (приклад 1), цьому клієнтові в банку Авідкрита кредитна лінія, яка забезпечена гарантією банку Б.

Врахування векселю відображається у банку А як:

Д-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями 65000 грн.

К-т 2026 Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності 5000 грн.

К-т 2600 Поточні рахунки суб’єктів господарської діяльності 60000 грн.

Наведене бухгалтерське проведення свідчить, що за балансовим рахунком 2020, банк враховує вексель за номінальною вартістю, отже, сума неамортизованого дисконту обліковується за рахунком 2026. Щомісячно (у сумі, що відноситься до цього періоду) банк проводить операцію з амортизації дисконту:

Д-т 2026 Неамортизований дисконт за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності

К-т 6022 Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.

Якщо ж за обліковою політикою банку встановлено за балансовим рахунком 2020 обліковувати фактичну суму наданого кредиту, то щомісячно банк виконує операцію з нарахування процентних доходів:

Д-т 2028 Нараховані доходи за врахованими векселями суб’єктів господарської діяльності

К-т 6022 Процентні доходи за рахунками суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями.

Далі повернемося знову до прикладу.

5 вересня, тобто у визначений день погашення векселя, сума за векселем не сплачується. Це дає банку А право вимагати від банку Б необхідну суму в погашення векселя, про що в обліку складаються відповідні гарантії:

Д-т 9010 Прості гарантії, що отримані від банків 65000 грн.

К-т 9900 Контррахунок 65000 грн.

Одночасно:

Д-т 1819 Інша дебіторська заборгованість за операціями з банками 65000 грн.

К-т 2020 Рахунки суб’єктів господарської діяльності за врахованими векселями 65000 грн.

При виконанні зобов’язань за виданими гарантіями у банків виникає дебіторська заборгованість за платежами клієнта, щодо якого надавалась гарантія, який, на жаль, у майбутньому виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається як сумнівний. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання, так званих, контргарантій, що є не що інше як гарантія, щодо якої існує відповідна пов’язана, зворотно надана гарантія. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже, за Планом рахунків не виокремлюються.

Контргарантії стосуються отриманих гарантій і обліковуються за окремим позабалансовим рахунком 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».

За умови наявності під оплачену гарантію контргарантії, за якою можливо отримати компенсацію (наприклад, контргарантія від першокласного банку), банку доцільно обліковувати кошти, що сплачені за наданою гарантією за рахунками сумнівної заборгованості за виплаченими гарантіями. Банк, який видав контргарантію, визнає за своїм обліком факт сумнівного кредиту.

Невикористані позабалансові зобов’язання можуть списуватися з обліку в разі:

- отримання клієнтом кредиту в межах відкритої кредитної лінії;

- використання можливостей овердрафту;

- виплати банком коштів у погашення виданої гарантії.