1.5. Зміст програми реформування бухгалтерського обліку в банківських установах України

В умовах становлення ринку та розвитку напрямків удосконалення обліку НБУ виходить у своїй діяльності з того, що сучасна банківська система є важливою сферою національного господарства нашої країни. З часу прийняття Закону України «Про банки і банківську діяльність» (20.03.91) з наступними змінами і доповненнями відбулася інституційна перебудова банківської системи: вона складається з двох рівнів, що відповідає моделям кредитних систем розвинених країн.

На першому, найвищому рівні — Національний банк, на другому — решта видів кредитних установ, об’єднаних у Законі під назвою «комерційні банки».

Сучасний розвиток України визначається як перехідний період до становлення нової моделі господарської діяльності. У процесі реформування економіки досягнуто позитивних результатів у проведенні політики макроекономічної стабілізації.

Господарські суб’єкти України активно працюють на міжнародних ринках. Особливо великі зрушення відбулися в банківському секторі. Банківська система є важливою сполучною ланкою між макроекономічними імпульсами та макроекономічними процесами, а отже, істотно впливає на успішність чи неуспішність перехідного періоду.

Відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» функцію розробки єдиних правил бухгалтерського обліку покладено на НБУ (стаття 16).

Саме НБУ став ініціатором поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Вочевидь, співпраця банків України з міжнародними організаціями, кредитними установами на валютному, фондовому, інвестиційному ринках світу потребує додержання певних загальноприйнятих підходів щодо складання фінансової звітності. У противному разі користуватися фінансовою інформацією українських банків вкрай важко. Так, українські правила обліку спричиняли пряме спотворення балансу. Наприклад, балансова вартість кредитів коригувалася лише в тому разі, коли надходив термін їх повернення. Отже, серед українських банків виробилася звичка просто продовжувати термін дії кредитної угоди, навіть якщо кредит визначався як безнадійний.

Водночас зростання валюти балансу не було прямим наслідком нарощування обсягу активних та пасивних операцій банку. Цьому сприяла практика розподілу прибутку і створення фондів економічного стимулювання з наступним використанням коштів цих фондів, а це ще одна господарська операція, котра аж ніяк не пов’язана з реальним нарощуванням обсягу операцій. Практично не діяла практика щодо публічного доступу до інформації балансів та звітів про прибутки і збитки через їх публікацію у відкритій пресі. Отже, довіра клієнтів і громадськості до банків невисока через закритість, непрозорість їхньої діяльності. Це вже зрозуміли ті банки, що здійснюють операції за межами України, і тому вони дедалі більше довіряють перевірку і оприлюднення своїх балансів великим міжнародним аудиторським фірмам.

Відправною точкою реформи бухгалтерського обліку на рівні НБУ та комерційних банків є Указ Президента України від 23.05.92 «Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку та статистики». На базі цього документа було розроблено концепцію реформи бухгалтерського обліку у банківському секторі України. Концептуальні підходи реформи передбачають створення національної системи обліку та розробку національних стандартів. Це означає, що реформування обліку навіть не припускає можливості демонтажу існуючої облікової системи та її заміни західними аналогами. Це неможливо ні в теоретичному, ні в практичному плані. Ідеться про серйозні зміни в методології обліку окремих операцій та складанні фінансової звітності.

Процесу реформування бухгалтерського обліку передувала величезна робота, проведена, насамперед, Національним банком України. Створена спеціальна робоча група розробляла нормативні документи з цього питання. Важливим підгрунтям для реформи обліку було запровадження в листопаді 1993 року системи електронної пошти, що дало змогу отримувати щоденний баланс у цілому по банківській системі України. Значним досягненням стало запровадження системи електронних банківських платежів, яка не має аналогів у країнах колишнього Радянського Союзу й наближається до рівня розвинених країн Європи і світу. Це дає змогу за лічені години проводити розрахунки як між окремими банками, так і в цілому в народному господарстві.

Перехід до МСБО — це не перехід до нового Плану рахунків, як часто вважається. Головне — зміна підходів до звітності. Отже, під час реформування, найголовнішим було змінити стару методику формування звітних даних, а вже потім деталізувати План рахунків згідно з потребами звітності. Зрозуміло, що повну деталізацію рахунків за всіма показниками звітності провести неможливо ні в теоретичному, ні в практичному плані. Тому на порядок дня було винесено ще одне важливе питання — ведення параметрів аналітичного обліку.

За цими трьома напрямками велась підготовка нового програмного продукту. За рахунок великого навантаження аналітичного обліку вирішено проблему спрощення Плану рахунків.

Перехід до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в Україні включає 5 блоків, кожний з яких з огляду на його важливість міг би бути самостійним проектом. Це такі блоки:

- зміна підходів до ведення обліку, що є новою ідеологією обліку, яка базується на загальновизнаних принципах міжнародного бухгалтерського обліку;

- новий План рахунків;

- поділ бухгалтерського обліку на дві підсистеми, тобто фінансовий і управлінський облік;

- зміна потоків інформації;

- зміна форми збору інформації, тобто перехід від звітності за окремими формами до звітності за економічними показниками і створення бази даних — репозитарію.

Зміна підходів до обліку передбачає включення до балансу звітних облікових даних лише за реальними активами та реальними зобов’язаннями. Лише за цих умов можна визначити реальний фінансовий стан банку. Щоб досягти цього, введені такі фінансові інструменти:

1) метод нарахування;

2) метод переоцінок;

3) метод резервів.

Якщо метод нарахування та метод переоцінок певною мірою застосовувалися у старій системі обліку (доходи і витрати майбутніх періодів, індексація основних фондів), то метод резервів — це абсолютно новий елемент облікової політики банків. Резерви мають створюватися під здійснювані активні та пасивні операції: якщо відбувається реальне зниження вартості активів, наприклад цінних паперів, або виникає сумнів щодо можливості повернення кредитів, то формується резерв, сума якого зрештою зменшує облікову вартість активу. Отже, стаття балансу за даним активом, що включається до балансу, відтворює реальний стан цього активу.

Зауважимо, що перелічені фінансові інструменти можуть діяти лише на фоні впровадження в облікову практику розглянутих далі принципів міжнародного бухгалтерського обліку:

повнота бухгалтерського обліку — всі банківські операції підлягають реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку без будь-яких винятків. Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та можливі результати операцій банку, яка може впливати на рішення, що приймаються згідно з нею;

дата операції — операції відображаються в бухгалтерському обліку в день їх здійснення, тобто в день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів) незалежно від дати руху коштів за ними;

превалювання сутності над формою — операції обліковуються та розкриваються у звітності відповідно до їх суті та економічного змісту, а не за їх юридичною формою;

автономність — активи та зобов’язання банку повинні бути відокремлені від активів та зобов’язань інших банків (підприємств) і власників цього банку;

окреме відображення активів та пасивів — усі рахунки активів та пасивів оцінюються окремо і відображаються в розгорнутому вигляді. Усі рахунки є активними або пасивними, за винятком клірингових, транзитних або технічних рахунків;

оцінка — активи і пасиви обліковуються пріоритетно за вартістю їх придбання чи виникнення. Активи та зобов’язання в іноземній валюті мають переоцінюватися за станом на звітну дату;

обачливість — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, відповідно до яких активи та/або дохід не завищуватимуться, а зобов’язання та/або витрати — не занижуватимуться;

безперервність — оцінка активів банку здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність продовжуватиметься в неосяжному майбутньому. Якщо банк планує скоротити масштаби своєї діяльності, це повинно розкриватися у фінансових звітах;

нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку та звітності під час їх виникнення, а не під час надходження або сплати грошей. Доходи — це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або зростання активів, або зменшення зобов’язань, що призводять до збільшення капіталу і не є внесками акціонерів. Витрати — це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі відпливу або використання активів, або виникнення заборгованості, що призводить до зменшення власного капіталу і не є розподіленням між акціонерами. Власний капітал — це залишкова частина в активах банку після вирахування всіх зобов’язань;

прийнятність вхідного балансу — залишки за балансовими рахунками на початок поточного звітного періоду мають відповідати залишкам за станом на кінець попереднього звітного періоду;

суттєвість — у фінансових звітах має відображатись уся істотна інформація, корисна для прийняття рішень керівниками банку чи інвесторами. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність або перекручення може вплинути на економічні рішення користувачів звітності;

відкритість — фінансові звіти мають бути достатньо зрозумілими і детальними, щоб уникнути двозначності, правдиво відображати операції установи з необхідними поясненнями в записках про правила оцінки активів і пасивів. Операції повинні відповідати змісту статей звітів. Звітність має бути чітко викладена і зрозуміла для користувача;

консолідація — складання зведеної фінансової звітності в цілому по банку з урахуванням своїх дочірніх і спільних підприємств та організацій банку, за винятком залишків за взаємними розрахунками та вкладеннями;

сталість — постійне, із року в рік, застосування банком обраних методів. Зміна методів обліку потребує додаткового обгрунтування і розкриття у фінансових звітах.

При поділі обліку на фінансовий і управлінський збережено технологічний процес і процедури, характерні для фінансового обліку згідно з вимогами МСБО. За цими вимогами, до функцій фінансового обліку належить суцільна реєстрація господарських фактів (операцій), які було виконано у звітному періоді, за хронологічними та системними ознаками. Отже, розглядувана далі методика обліку всіх господарських операцій подається з позицій фінансового обліку. Зрозуміло, що План рахунків та всі чинні на сьогодні нормативні документи НБУ також пристосовані виключно до процедур фінансового обліку.

Щодо четвертого і п’ятого блоків реформування, то вони практично повністю пов’язані з параметрами аналітичного обліку.

Комерційні банки готують приблизно 60 видів звітності. З них лише половина виходить із системи автоматизації банку (САБ), а решта складається різними підрозділами банку. Через це порушується навіть таке загальне поняття як бухгалтерська звітність. Якщо звітність бухгалтерська, то весь її обсяг повинен формуватися у САБ. У процесі розв’язання проблем четвертого блока вирішено здійснити перехід до отримання звітності не філійно, а за юридичними особами — комерційними банками. Такий підхід відразу забезпечив скорочення числа структур, котрі подають звітність до НБУ.

Як відомо, звітність як елемент методу бухгалтерського обліку передбачає групування даних бухгалтерського обліку за однорідністю показників у різних звітних формах — таблицях.

Національний банк України вирішив створити загальну базу даних економічних показників — репозитарій, яка значною мірою формується в підсистемі аналітичного обліку з допомогою обов’язкових і необов’язкових параметрів. Як результат, звітність подаватиметься не за формами, а за окремими файлами економічних показників. У цьому разі виключається запис одних і тих самих показників за різними формами звітності. Якщо показник включений до файла, то він автоматично продубльовується у кожній звітній формі, що формується на АРМ НБУ. Структура файлів наведена в дод. 1.

РОЗДІЛ 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ПЛАНУ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ. 2.1. Особливості побудови Плану рахунків

План рахунків фінансових банківських установ являє собою систематизований перелік рахунків фінансового обліку, використовуваний для реєстрації господарських операцій. Він є складовою частиною національної системи бухгалтерського обліку, а отже, слугує для відображення бухгалтерської інформації.

План рахунків розроблений відповідно до загальноприйнятих у міжнародній практиці принципів та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і є обов’язковим для використання всіма банківськими установами України. За рахунками відображаються операції, визначені чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України. Облік валових доходів і валових витрат ведеться за окремими схемами, що рекомендуються НБУ та обираються комерційними банками України самостійно згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Інформація, що відображається на рахунках бухгалтерського обліку, є докладною та зрозумілою для користувачів — керівницт- ва банку, міжнародних фінансових організацій, контролюючих органів.

У процесі підготовки Плану рахунків було враховано той факт, що комерційні банки та Національний банк України безпосередньо виконують неоднакові операції. Більше того, Національний банк України здійснює контроль та нагляд за діяльністю комерційних банків та розробляє методологію обліку. Саме тому було прийнято рішення про підготовку двох окремих нормативних документів.

У результаті постановою Правління Національного банку України від 21.11.97 за № 388 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України та окремий План рахунків бухгалтерського обліку в Національному банку України. Істотні зміни до Плану рахунків внесено Постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520.

Підходи щодо їх побудови однакові, але різні цілі та завдання, різні операції спричинили різні назви класів рахунків та не завжди однакові номери балансових рахунків, що в цілому не суперечить принципам міжнародного обліку, які покладені в основу побудови обох Планів рахунків.

Розглянемо, яким чином термінологія МСБО знаходить своє відображення у Новому Плані рахунків бухгалтерського обліку ко- мерційних банків України.

План рахунків поділяється на чотири категорії та дев’ять класів (див. дод. 21).

Перша категорія — балансові рахунки, які об’єднані в п’ять класів:

Клас 1. Казначейські та міжбанківські операції.

Клас 2. Операції з клієнтами.

Клас 3. Операції з цінними паперами та інші активи і зобов’язання.

Клас 4. Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи.

Клас 5. Капітал банку.

Друга категорія — рахунки доходів та витрат.

Клас 6. Доходи.

Клас 7. Витрати.

Третя категорія — рахунки управлінського обліку.

Клас 8. Управлінський облік.

Четверта категорія — позабалансові рахунки.

Клас 9. Позабалансові рахунки.

Особливості цього Плану рахунків такі:

мультивалютність;

наявність управлінського обліку;

подвійний запис за позабалансовими рахунками.

Банківський фінансовий облік не обмежується цифровою інформацією відносин з клієнтами, а є складною та чітко визначеною інформаційною системою, що задовольняє потреби багатьох груп споживачів, які мають безпосередні прямі або непрямі стосункки з банком. З огляду на це передбачено нові вимоги до аналітичних рахунків. Отже, важливою особливістю Плану рахунків є те, що він ефективно працюватиме на створення бази економічних показників лише разом з аналітичним обліком. По суті аналітичні рахунки невіддільні від рахунків Плану рахунків (балансових, доходів і витрат).

Рахунки класів 6 і 7 при формуванні доходів і витрат кореспондують із рахунками класів1—4. Залишки за рахунками класів 6 та 7 безпосередньо до валюти балансу не включаються, а в кінці звітного періоду взаємоперекриваються (доходи за вирахуванням витрат) і обліковуються як результат поточного року у класі 5 — капітал банку.

План рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій: операції в іноземній валюті відображаються за тими самими рахунками, що й операції в гривнях, згідно з їх економічним змістом.

Зв’язок між операціями в іноземній валюті та гривнях забезпечують технічні рахунки: рахунок валютних позицій та рахунок еквіваленту валютних позицій.

За загальним правилом балансу банку валютні активи обліковуються в активі балансу, а валютні зобов’язання — у пасиві. Після кожної зміни валютного курсу вони підлягають переобліку. Переобліковуються також суми в іноземній валюті, що враховані на позабалансових рахунках.

За попереднім Планом рахунків, що діяв до 1 січня 1998 року, облік валютних операцій проводився окремо за рахунками п’ятого розділу «Іноземна валюта та розрахунки за іноземними операціями».

Рішення щодо мультивалютності Плану рахунків базується ось на чому:

- банк виконує операції в різних валютах при розрахунках за ними, але всі вони є однотипними з тими, розрахунок за якими проводиться в гривнях;

- валюта операції може бути одним із параметрів аналітичного рахунку.

Щодо управлінського обліку, то нормативними документами НБУ він не регламентується і комерційні банки мають самостійно визначати відповідну методику обліку за ними у класі 8 Плану рахунків.

Такий підхід забезпечує можливість створення системи внутрішнього контролю. Отже, банк як суб’єкт господарської діяльності має працювати за принципом установи, що сама собою управляє.

Позабалансові операції відображаються в обліку за системою подвійного запису, що забезпечується спеціальними контррахунками.

Кожний клас рахунків розподілений на:

рахунки порядку ІІ, вони мають двоцифрову нумерацію і означають розділ;

рахунки порядку ІІІ, нумерація за якими трицифрова і це є група;

рахунки порядку ІV відповідно чотирицифрові, що є номером балансового рахунку.

Отже, синтетичний облік здійснюється на рівні балансових рахунків порядків ІІ, ІІІ і ІV, а національний План рахунків на рівні двох знаків синтетичних рахунків дублює баланс банку за статтями активу і пасиву.

Балансові рахунки, що є рахунками синтетичного обліку, забезпечують формування інформації про операції, що їх виконує банк, та її відображення у фінансовій звітності.

Усі балансові рахунки класифікуються:

за видами контрагентів;

характером операцій;

ступенем зниження ліквідності.