2. Облік операцій за внесками в іноземній валюті до статутного фонду.

Розглянемо умовний приклад.

Згідно з підписаним установчим договором статутний капітал, визначений у сумі 5040000 грн. Курс долара США щодо гривні на дату підписання установчого договору — 3,6 (статутний фонд у доларовому вираженні — 1400000 дол. США). На дату першого внеску курс становив 3,7 грн. (сума першого внеску 700000 дол. США); на дату реєстрації — 3,8 грн., на дату остаточного внеску — 3,9 грн.

З 1 січня 1999 року Національний банк України вносить до діючого Плану рахунків ряд змін та уточнень. Оскільки облікова політика банку затверджується на поточний рік (ідеться про 1999 рік), то вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зазначені зміни не порушують.

Виконуючи бухгалтерські записи за наведеним прикладом, врахуємо розглянуті далі зміни у Плані рахунків.

- Група рахунків 353 «Розрахунки з акціонерами» вилучається.

- У групі рахунків 500 «Статутний капітал банку» назва та призначення рахунку 5000 «Сплачений зареєстрований статутний капітал» викладається в такій редакції:

5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

Призначення рахунку: облік зареєстрованого розміру статутного капіталу банку. Облік акцій ведеться за номінальною вартістю.

За кредитом рахунку проводяться суми збільшення зареєстрованого статутного капіталу. За дебетом рахунку — суми його зменшення або суми несплаченого у встановлений термін зареєстрованого капіталу.

Пасивний рахунок 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку» змінюється на контрпасивний. За дебетом рахунку проводяться суми зареєстрованого, але не сплаченого статутного капіталу в кореспонденції з рахунком 5000, а за кредитом — суми сплаченого або несплаченого у встановлений термін зареєстрованого капіталу.

В цілому призначення рахунку 5010 «Емісійні різниці» зберігається, але додатково за цим рахунком обліковуватимуться позитивні різниці між курсами на дату підписання установчого договору та дату виникнення на балансі банку гривневого еквівалента внеску в іноземній валюті до статутного капіталу.

З урахуванням перелічених змін проведемо в обліку бухгалтерські записи за наведеною щойно умовою.

- Після реєстрації на суму зареєстрованого та фактично сплаченого внеску:

Д-т 1500 Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках 700000 дол. США.

Гривневий еквівалент за датою реєстрації становить 2660000 грн.: (3,8 · 700000)

К-т 5000 Зареєстрований статутний капітал банку 2520000 грн.

До уваги береться вартість валюти на дату підписання установчого договору: (3,6 · 700000)

К-т 5010 «Емісійні різниці» 140000 грн.

(140000 — це різниця між вартістю іноземної валюти між датами підписання установчого договору та датою першого внеску).

- На суму зареєстрованого, але ще не здійсненого внеску до статутного фонду:

Д-т 5001 Несплачений зареєстрований статутний капітал банку 2520000 грн.

К-т 5000 Зареєстрований статутний капітал банку 2520000 грн.

- Внесення ще не сплаченої суми:

Д-т 1500 Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках 700000 дол. США

(вартість 700000 дол. США у гривнях за курсом: 1:3,9 дорівнює 2730000 грн.)

К-т 5001 Несплачений зареєстрований статутний капітал банку 2520000 грн.

К-т 5010 «Емісійні різниці» 210000 грн.

(2730000 – 2520000).

За наведеними прикладами валюта операцій є параметром аналітичного обліку. Отже, за балансом банку всі записи проводяться у гривневому вираженні.

У таблиці 12.1 наведено основні бухгалтерські записи за операціями банків з іноземною валютою. Частина з них проводиться через рахунки 380 групи. У таблиці наглядно видно, що відмова від записів за рахунками валютних позицій (3800, 3801) не порушує змісту господарських операцій, що відображені кореспонденцією рахунків.

Таблиця 12.1

Операції банків з іноземною валютою

Закінчення табл. 12.1

З 1 січня 1999 року введено в дію нову редакцію Правил бухгалтерського обліку уповноваженими банками України обмінних операцій в іноземній валюті та банківських металах (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

Запропоновані у Правилах умовні приклади бухгалтерських записів щодо валютних обмінних операцій наведено без застосування записів за технічними рахунками (3800, 3801). Головною вимогою при здійсненні бухгалтерського проведення за обмінними операціями є рівність на кінець дня сум у гривні (гривневому еквіваленті для іноземних валют за офіційним курсом Національного банку України) за дебетом та кредитом проведення. У разі виникнення різниці між гривневими еквівалентами іноземної валюти та гривнею за дебетом та кредитом балансового проведення, вона відноситься на відповідний балансовий рахунок, залежно від характеру операцій:

5010 «Емісійні різниці» — на суму різниці між курсами на да- ту підписання установчого договору та датою розрахунку в балан- сі банку.

6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами.»

Варто ще раз зазначити, що при здійсненні бухгалтерського проведення за обмінними операціями використовуються такі курси:

- За офіційним курсом Національного банку України на дату здійснення проведення відображається іноземна валюта за подвійною оцінкою — за номіналом та у гривневому еквіваленті (доходи та витрати, нараховані, отримані і сплачені в іноземній валюті; усі зарахування та списання з кореспондентського рахунку — внесок у іноземній валюті до статутного капіталу, куплена-продана іноземна валюта і т. ін.).

- За ринковим курсом відображається гривня у разі купівлі-продажу іноземної валюти за національну валюту.

Приклад 1.

Купівля 100 дол. США за 450 грн. Офіційний курс долара США дорівнює 4 грн.

Д-т Каса 100 дол. США (400 грн.)

Д-т 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами 50 грн.

К-т Каса 450 грн.

- За офіційним курсом Національного банку України на дату здійснення бухгалтерського проведення відображається гривня у разі нарахування, отримання і сплати доходів та витрат в іноземній валюті. У разі виправних проведень за рахунками доходів та витрат — сума у гривні сторнуючого проведення має дорівнювати сумі у гривні помилкового проведення.

Приклад 2.

Нарахування доходів за кредитами у сумі 100 дол. США. Офіційний курс долара США дорівнює 4 грн.

Д-т Нараховані доходи 100 дол. США (400 грн.)

К-т Процентні доходи (клас 6) 400 грн.

Приклад 3.

Сторнування нарахованих у попередньому місяці доходів за кредитами у сумі 100 дол. США (див. приклад 2). Офіційний курс долара США на дату сторнуючого проведення дорівнює 4,1 грн.

Д-т Процентні доходи (клас 6) 400 грн.

Д-т 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами 10 грн.

К-т Нараховані доходи 100 дол. США (410 грн).

- За офіційним курсом Національного банку України, на дату підписання установчого договору, відображається гривня при обліку внесків до статутного капіталу в іноземній валюті за рахунком 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

- За офіційним курсом Національного банку України на день оформлення митної декларації — при купівлі-продажу основних засобів за іноземну валюту.

Переоцінка усіх валютних балансових рахунків здійснюється в разі кожної зміни офіційного курсу Національного банку України.

Курсові різниці в разі переоцінювання всіх балансових рахунків відносяться на рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Приклад 4 (щодо прикладу 1).

Офіційний курс долара США змінився та дорівнює 4,2 грн.

Д-т Каса (рахунок в іноземній валюті) 20 грн.

К-т 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами 20 грн.

Довгострокові вкладення в іноземні підприємства, які здійснені в іноземній валюті, обліковуються у гривні за вартістю їх придбання (історичною вартістю) на рахунках груп 410 «Вкладення в асоційовані компанії» та 420 «Вкладення в дочірні компанії» і не підлягають переоцінці у зв’язку зі зміною офіційного курсу Національного банку України, як і внески до статутного фонду в іноземній валюті чи основні засоби, придбані за іноземну валюту.

Доходи або витрати є реалізованими у тому разі, коли фінансова операція була закінчена. Реалізований фінансовий результат за операціями з іноземною валютою розраховується перед виконанням переоцінювання залишків, пов’язаного зі зміною курсів. Він становить різницю між фактичною вартістю проданої (купленої) валюти та вартістю купівлі (продажу) за одним із розглянутих далі методів.

- Перший прийшов, перший пішов (FIFO). При визначенні доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти сума реалізованої валюти помножується на різницю між курсом продажу та курсами, за якими були придбані перші суми валют (якщо спочатку валюту продавали, а потім купували, то береться різниця між курсом придбання та курсами, за якими, насамперед, здійснювався продаж валюти).

Приклад 5.

Розрахунок доходу за методом FIFO.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США Курс 4,2 грн. Сума у грн. — 420;

100 дол. США Курс 4,4 грн. Сума у грн. — 440;

100 дол. США Курс 4,6 грн. Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку дорівнює:

675 – (100USD · 4,2 + 50USD · 4,4) = 35 грн.

- Метод середньозваженої. При визначенні доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти сума реалізованої валюти помножується на різницю між курсом продажу та середнім курсом, за яким була придбана валюта (якщо спочатку здійснювався продаж валюти, а потім придбання, то береться різниця між курсом придбання та середнім курсом, за яким здійснювався продаж валюти).

Приклад 6.

Розрахунок доходу за методом середньозваженої.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США Курс 4,2 грн. Сума у грн. — 420;

100 дол. США Курс 4,4 грн. Сума у грн. — 440;

100 дол. США Курс 4,6 грн. Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку обчислюється так.

Середній курс купівлі дорівнює:

(100USD · 4,2 + 100USD · 4,4 + 100USD · 4,6) / 300USD = 4,4 грн.

Дохід дорівнює: 150 · (4,5 – 4,4) = 15 грн.

Приклад 7.

Розрахунок доходу за методом середньозваженої.

Банк продав 150 дол. США за 660 грн.:

50 дол. США Курс 4,2 грн. Сума у грн. — 210;

50 дол. США Курс 4,4 грн. Сума у грн. — 220;

50 дол. США Курс 4,6 грн. Сума у грн. — 230.

Банк купив 300 дол. США за 1350 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку розраховується так.

Середній курс продажу дорівнює:

(50USD · 4,2 + 50USD · 4,4 + 50USD · 4,6) / 150USD = 4,4 грн.

Дохід дорівнює: 150 · (4,4 – 4,5) = –15 грн.

- Останній прийшов, перший пішов (LIFO). При визна- ченні доходів банку від купівлі-продажу іноземної валюти сума реалізованої валюти помножується на різницю між кур- сом продажу та курсами, за якими були придбані останні су- ми валют (якщо спочатку здійснювався продаж валюти, а потім придбання, то береться різниця між курсом придбання та курсами, за якими в останню чергу здійснювався продаж валюти).

Приклад 8.

Розрахунок доходу за методом LIFO.

Банк купив 300 дол. США за 1320 грн.:

100 дол. США Курс 4,2 грн. Сума у грн. — 420;

100 дол. США Курс 4,4 грн. Сума у грн. — 440;

100 дол. США Курс 4,6 грн. Сума у грн. — 460.

Банк продав 150 дол. США за 675 грн. (курс 4,5 грн.).

Дохід банку дорівнює:

675 – (100USD · 4,6 + 50USD · 4,4) = –5 грн.

Метод розрахунку реалізованого результату визначається обліковою політикою банку і може змінюватися у разі змін вимог Національного банку України щодо обліку іноземної валюти або коли зміни призведуть до більш адекватного відображення результату обмінних операцій банку.

Реалізований результат відноситься на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Результат буде реалізованим тільки тоді, коли, у разі здійснення обмінної операції, зменшиться абсолютна величина валютної позиції в межах одного виду валюти.

У разі довгої відкритої валютної позиції реалізований результат виникає при продажу іноземної валюти. Реалізований результат обчислюється множенням кількості одиниць проданої валюти на різницю між курсом продажу та курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

У разі короткої відкритої валютної позиції реалізований результат виникає при купівлі іноземної валюти. Реалізований результат обчислюється множенням кількості одиниць купленої валюти на різницю між курсом продажу та курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

Приклад 9.

21.12.98 банк продав 100 дол. США за 400 грн. (коротка позиція за USD) і купив 200 німецьких марок за 400 грн. (довга позиція за DEM).

22.12.98 банк купив 50 дол. США за 195 грн. (коротка позиція за USD зменшилась) і продав 100 німецьких марок за 210 грн. (довга позиція за DEM зменшилася).

Реалізований результат банку становитиме:

(100USD – 50USD) · (4,0 – 3,9) + (200DEM – 100DEM) · (2,1 – 2,0) = = 50USD · 0,1 + 100DEM · 0,1 = 5 + 10 = 15.

У разі зміни за розрахунковий період довгої валютної позиції на коротку реалізований результат дорівнює різниці між кількістю одиниць проданої валюти за розрахунковий період і кількістю одиниць валюти короткої валютної позиції на кінець розрахункового періоду, помноженій на різницю між курсом продажу і курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

У разі зміни за розрахунковий період короткої валютної позиції на довгу реалізований результат дорівнює різниці між кількістю одиниць купленої валюти за розрахунковий період і кількістю одиниць валюти довгої валютної позиції на кінець розрахункового періоду, помноженій на різницю між курсом продажу і курсом купівлі валюти за розрахунковий період.

Розрахунковий період банк визначає самостійно (за кожною операцією, за операційний день, за звітний місяць).

У разі, коли банк вирішив вести облік реалізованого і нереалізованого результатів від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами окремо, можна обліковувати реалізований і нереалізований результати протягом місяця на одному аналітичному рахунку балансового рахунку 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», а в кінці місяця необхідно виділити реалізований результат на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Для реального уявлення про операції, обумовлені угодами, але не закінчені (наприклад, строкові контракти), необхідно розмежувати поняття «дата операції» та «дата валютування».

При обліку за датою операції — бухгалтерська проводка здійснюється за датою операції незалежно від того, коли виконуватимуться розрахунки за операцією. При невідповідності дати операції та дати валютування такі операції обліковуються на позабалансових рахунках:

групи 920 Валюта та банківські метали, які куплені, але не отримані;

групи 921 Валюта та банківські метали, які продані, але не відіслані;

9350 Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами;

9360 Активи до відсилання та депозити до залучення за спотовими контрактами.

У разі здійснення бухгалтерського проведення за позабалансовими рахунками:

- іноземна валюта записується у подвійній оцінці — за номіналом та у гривневому еквіваленті за офіційним курсом на дату здійснення проведення;

- гривня записується за курсом угоди — у разі купівлі-продажу іноземної валюти за національну валюту та відображення майбутніх доходів чи витрат, які є об’єктом хеджування.

Приклад 10.

20.08.98 банк купив 1000 дол. США на умовах форвард за курсом 4,5 грн. за долар США з метою хеджування. Офіційний курс долара США на дату укладання угоди дорівнює 4 грн.

Бухгалтерські проведення 20.08.98.

Д-т 9201 1000 дол. США (4000 грн.)

К-т 9211 4000 грн.

К-т 9215 500 грн.

Переоцінювання рахунків у іноземній валюті класу 9 «Позабалансові рахунки» у зв’язку зі зміною курсів валют банк здійснює згідно зі своєю обліковою політикою. Результат переоцінювання рахунків класу 9 не відноситься на балансові рахунки. Необхідно розрізняти переоцінювання позабалансових рахунків у іноземній валюті від переоцінювання деривативних угод, номінали яких обліковуються за рахунками класу 9 і результати переоцінювання яких відображаються не рідше як один раз на місяць (на звітну дату) за балансовим рахунком 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» у кореспонденції з рахунками доходів та витрат.

Проведення за балансовими рахунками (зокрема, за кореспондентським рахунком) виконуються на дату валютування.

Для позабалансових обмінних операцій використовуються технічні рахунки класу 9: 9280 та 9281.

Аналітичний облік за технічними рахунками ведеться кожним банком на його розсуд.

На кінець дня сума технічних пасивних та активних рахунків за обмінними операціями повинна дорівнювати нулю.

Приклад 11.

Банк купив 100 дол. США за 450 грн. Офіційний курс дол./грн. — 1 : 4.

Технічно бухгалтерське проведення матиме такий вигляд:

Д-т Каса 100 дол. США (400 грн.)

К-т 3800 100 дол. США (400 грн.).

Д-т 3801 400 грн.

К-т 6204 50 грн.

К-т Каса 450 грн.

Наступного дня офіційний курс дол./грн. дорівнює 1 : 4,1.

Проводиться переоцінювання технічних рахунків «Валютна позиція»:

Д-т 3801 10 грн.

К-т 3800 10 грн.

У зв’язку з тим, що на кінець кожного дня рахунки 3800 та 3801 у гривневому еквіваленті мають бути рівними між собою, результат їх переоцінювання завжди буде нульовим.

На закінчення зробимо кілька підсумкових зауважень.

Контролюючи поточну діяльність комерційних банків, висновки про достатність капіталу та щодо інших економічних нормативів (зокрема нормативів відкритої валютної позиції) і ліцензійні вимоги, які стосуються окремих операцій, формулюють на підставі загальної суми капіталу.

Так, постановою Правління Національного банку України від 17.12.98 за № 524 «Про окремі питання, пов’язані з регулюванням діяльності комерційних банків» вводяться наведені далі значення відкритої валютної позиції:

- загальна відкрита валютна позиція (Н15) — не більш як 35 %;

- довга відкрита валютна позиція у вільно конвертованій валюті (Н16) — не більш як 30 %;

- коротка відкрита валютна позиція у вільно конвертованій валюті — не більш як 5 %;

- довга (коротка) відкрита валютна позиція в неконвертованій валюті (Н17) — не більш як 3 %;

- довга (коротка) відкрита валютна позиція в усіх банківських металах (Н18) — не більш як 2 %.

Зазначеною постановою встановлюється: статутний капітал банку, сплачений у вільно конвертованій валюті, не береться до уваги під час розрахунку нормативів загальної відкритої валютної позиції та довгої відкритої валютної позиції у вільно конвертованій валюті за умови, що ці кошти розміщені на окремому рахунку в Національному банку України.

Обсяг валюти на окремому рахунку в НБУ для розрахунку відкритої валютної позиції банки щодекади визначають самостійно.

РОЗДІЛ 13. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ТА НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ КОМЕРЦІЙНИХ БАНКІВ

Банк як суб’єкт господарської діяльності може працювати лише за належних умов. Насамперед ідеться про володіння основними засобами та нематеріальними активами і користування основними засобами на підставі юридичних прав фінансового лізингу.

Основні засоби, оскільки вони мають фізичну форму, є матеріальними активами. До основних засобів належать земля, будівлі, споруди, устаткування, комп’ютерна та обчислювальна техніка, приладдя, меблі, транспортні засоби, інструменти, інвентар та інші матеріальні цінності зі строком корисного використання понад рік, крім цінностей, які згідно з рішенням Кабінету Міністрів України відносяться до категорії малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Нематеріальні активи є засобами довгострокового користування, але фізично не існують. До них належать програмне забезпечення, патенти, авторські права і т. ін.

Матеріальні активи поділяються на дві групи. Одну становлять активи, за якими нараховується амортизація (будівлі, споруди, обладнання, меблі тощо), а другу земля — єдиний матеріальний актив, за яким не нараховується амортизація, оскільки термін її використання практично необмежений.

Операції, пов’язані з придбанням та рухом основних засобів і нематеріальних активів належать до категорії внутрішньобанківських операцій. По суті їх облік повністю адекватний обліку в інших галузях народного господарства. Відмінність полягає лише в рахунках бухгалтерського обліку. Окрім цього, у банківській обліковій політиці щодо обліку основних засобів чітко виокремлюються фінансовий та податковий облік.

Діюча Інструкція з бухгалтерського обліку основних засобів та нематеріальних активів комерційних банків України затверджена постановою Правління Національного банку України від 21.04.98 за № 155. Вона базується на головних принципах міжнародних стандартів бухгалтерського обліку — оцінки, істотності, нарахуванні доходів та видатків, даті операції, прийнятності вхідного балансу, визначаючи процедури фінансового обліку основних засобів та нематеріальних активів.

Далі розглядаються такі питання.

1. Класифікація основних засобів та їх вартісна оцінка.

2. Бухгалтерський облік власних основних засобів.

3. Облік власних нематеріальних активів.

4. Облік амортизації основних засобів та нематеріальних активів.

5. Порядок проведення інвентаризації основних засобів та нематеріальних активів і відображення її результатів у бухгалтерському обліку.