8.1. Облік доходів (витрат) банку

Правила бухгалтерського обліку процентних і комісійних доходів та витрат банку затверджено постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 за № 316. Цілком очевидно, що вони базуються на принципах нарахування та відпо- відності.

Так, статті доходів і витрат за принципом нарахування обліковуються й оцінюються на момент реалізації активу або в міру надання послуг. У цьому самому періоді вони відображаються в обліку без врахування факту отримання або сплати коштів.

За принципом відповідності витрати та доходи, пов’язані з цими витратами, мають визнаватися в бухгалтерському обліку за один і той самий звітний період.

Ці принципи застосовуються за таких умов:

- фінансовий результат операції, пов’язаний з наданням (отриманням) послуг, може бути досить чітко оцінений;

- дохід або витрати спричинюються до виникнення реальної заборгованості (дебіторської — у разі доходу та кредиторської — у разі витрат).

Ці умови вважаються виконаними, якщо:

- існує угода про надання (отримання) послуг, яка має юридичну силу;

- існують документи, що підтверджують повне або часткове надання (отримання) послуг (акт приймання-передачі, платіжна вимога-доручення).

Якщо за 2—3 останні дні місяця неможливо визначити точну суму доходу через відсутність необхідних даних, то зазначену суму необхідно врахувати в перші дні наступного місяця до дати подання місячного балансу, відповідно до Порядку формування коригуючих проведень у комерційному банку, затвердженого постановою Правління Національного банку України 10.09.98 за № 358.

У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують у межах принципу обережності, згідно з яким неприпустиме як переоцінювання активів або доходів банку, так і недооцінювання зобов’язань і витрат банку. Банк має:

- ураховувати доходи від наданої послуги в розмірі витрат, пов’язаних із наданням такої послуги, якщо є впевненість в отриманні цих доходів;

- у противному разі враховуються лише витрати, доходи враховуватимуться при їх фактичному отриманні.

Якщо банк може довести, що отримання доходів є сумнівним, то їх можна обліковувати за касовим методом.

Отримання доходів вважається сумнівним за наявності документів, які підтверджують виконання однієї з умов:

а) прострочення клієнтом платежу понад 30 днів (хоча б за однією з угод, які банк має із цим клієнтом);

б) погіршення фінансового стану клієнта такою мірою, що керівництво банку може прийняти рішення про визнання його сумнівним дебітором.

Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої заборгованості (дебетує відповідний рахунок класу 6).

Подальший облік та нарахування доходів за сумнівним боргом відображається за позабалансовими рахунками до закінчення строку позовної давності.

Під час розрахунку суми процентів (за кредитними та депозитними договорами) враховується перший день і не враховується останній день контракту. Дати початку та закінчення контракту визнаються як дати валютування.

У разі нарахування процентів за звітний місяць останній день місяця має включатися до розрахунків (крім випадків, коли звітна дата є датою закінчення операції).

Існує кілька варіантів визначення кількості днів для розрахунку процентів. Серед них:

- метод «факт / факт» (фактична кількість днів у місяці та році);

- метод «факт / 360» (фактична кількість днів у місяці, але умовно в році — 360);

- метод «30 / 360» (умовна кількість днів у місяці — 30, у році — 360).

Наведемо окремі правила обліку доходів та витрат.

1. Проценти та прирівняні до них комісії мають обліковуватися регулярно, не рідше як один раз на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, яку зазначено в угоді з контрагентом.

2. У кінці кожного місяця (або щодня — за рішенням банку) виконуються такі бухгалтерські записи.

- При нарахуванні доходів:

Д-т Нараховані доходи

К-т Доходи.

- При нарахуванні витрат:

Д-т Витрати

К-т Нараховані витрати.

- При отриманні коштів:

Д-т Поточний рахунок клієнта (або кореспондентського банку)

К-т Нараховані доходи.

- При сплаті коштів:

Д-т Нараховані витрати

К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок).

- У разі неотримання платежу в обумовлений угодою термін:

Д-т Прострочені нараховані доходи

К-т Нараховані доходи.

- У разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною:

Д-т Доходи

К-т Прострочені нараховані доходи.

- При отриманні коштів авансом:

Д-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок)

К-т Доходи майбутніх періодів.

- У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:

Д-т Доходи майбутніх періодів

К-т Доходи.

- При сплаті коштів авансом:

Д-т Витрати майбутніх періодів

К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку).

- У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:

Д-т Витрати

К-т Витрати майбутніх періодів.

Для обліку доходів використовують рахунки класу 6; видатків — класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованість за нарахованими доходами та витратами обліковується за рахунками класів 1—3.

Рахунки класів 6 і 7 (розділи, групи) за назвами максимально наближені до показників звіту про прибутки та збитки. За балансовими рахунками 4-го порядку обліковуються цілком конкретні види доходів.

Наприклад:

- Рахунок 6024 «Процентні доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»;

- Рахунок 6043 «Процентні доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам».

Як видно, за назвою рахунку визначається, який саме вид доходів необхідно обліковувати за даним рахунком. Аналогічний підхід обрано і за рахунками нарахованих доходів. Більш того, при складанні бухгалтерських записів із нарахування доходів, необхідно, щоб рахунки нарахованих доходів відповідали назвам рахунків доходів.

Наприклад, проводиться відображення в обліку операції з нарахування доходів за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями. Отже, до уваги беремо відповідний рахунок класу 2:

Рахунок 2048 «Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями».

В обліку ця операція відображається записом:

Д-т 2048

К-т 6024.

Відповідно, нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам обліковуються за рахунком 2218, що за назвою відповідає рахунку 6043.

Зрозуміти такий зв’язок вкрай важливо. Саме так досягаєть- ся відповідність сум нарахованих доходів та фактичних доходів у розрізі їх видів у системі фінансового обліку. Це саме стосуєть- ся рахунків видатків (класу 7) та рахунків нарахованих видатків (класів 1 і 2).

Усі господарські операції, здійснені комерційним банком за звітний період, мають відображатись у звітності цього періоду. Такі операції як переоцінювання, нарахування, рух резервів, розрахунок податків та інших обов’язкових платежів істотно впливають на фінансовий результат звітного періоду.

Як правило, вони виконуються в останній робочий день міся- ця. За різних причин банк може не встигнути провести резуль- тати цих операцій за рахунками бухгалтерського обліку, що призводить до подачі неповної інформації за щоденним файлом № 01 «Дані про залишки на рахунках». Тому Національним банком України (Постанова Правління від 10.09.98 за № 58) визначаються пра- вила формування коригуючих проведень, що здійснюються ко- мерційними банками, з метою забезпечення реальної фінансової звітності.

Коригуюче проведення здійснюється за умови, що подія, зміст якої вона відображає, стосується операції, фактично проведеної у звітному періоді або відображеної в балансі банку на кінець попе- реднього місяця.

Визначено такі принципи здійснення коригуючих проведень:

- виконуються після звітного місяця в перші дні наступного місяця, до дати надання файла № 02 «Дані про обороти та залишки на рахунках»;

- відображаються в балансі банку дня фактичного виконання проведення;

- у виписці з особового рахунку коригуючі проведення показуються окремою групою, відокремленою незаповненим рядком після проведень поточного дня. У виписці поточного дня додатково зазначається місяць, за який проводиться коригування. Аналогічно виокремлюються коригуючі проведення і в меморіальному ордері, який підписується виконавцем, головним бухгалтером або його заступником.

Наприклад, виписка з особового рахунку може мати такий вигляд:

Комерційні банки щоденно роздруковують список здійснених коригуючих проведень, який надалі підшивається разом із документами за коригуючими проведеннями. У документах дня вони підшиваються окремою групою.

Комерційні банки щомісяця ведуть накопичувальні реєстри коригуючих проведень, які згодом використовують для формування файла № 02 (включають в обороти звітного місяця).

Термін зберігання документів такий самий, як меморіальних і касових документів дня (згідно з Переліком документів Національного банку України, установ і організацій його системи, акціонерно-комерційних та комерційних банків України із зазначенням строків зберігання, затвердженим постановою Правління НБУ від 23.12.96 за № 327 та начальником Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України 05.12.96).

Комерційні банки можуть установлювати окремий порядок здійснення коригуючих проведень за своєю внутрішньою системою за рахунками, визначеними згаданим Порядком. При цьому банк контролює правильність здійснення коригуючих проведень.

Для здійснення коригувань використовують такі рахунки:

- балансові рахунки «Нарахованих доходів»:

1208, 1218, 1418, 1428, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018,2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208,2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904;

1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079,2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579.

- балансові рахунки «Нарахованих витрат»:

1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548,2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668,3670, 3678, 3905.

- Рахунки групи 351 «Дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку»;

- Рахунки групи 352 «Розрахунки за податками та обов’язковими платежами»;

- Рахунки групи 361 «Кредиторська заборгованість за господарською діяльністю банку»;

- Рахунки групи 362 «Розрахунки за податками та обов’язковими платежами»;

- Рахунки неамортизованого дисконту:

1416, 1426, 3116, 3216, 3306.

- рахунки неамортизованої премії:

1417, 1427, 3117, 3217, 3307;

- рахунки резервів:

1490, 1491, 1590, 2400, 2890, 3190, 3290, 359, 369;

- рахунки розділів 43, 44, 45;

- рахунки групи 350 «Витрати майбутніх періодів»;

- рахунки групи 360 «Доходи майбутніх періодів»;

- рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів»;

- 3720 П Кредитові суми до з’ясування;

- 3902 А Розрахунки за коштами, наданими установам банку, які розташовані в Україні;

- 3903 П Розрахунки за коштами, отриманими від установ банку, які розташовані в Україні;

- рахунки групи 502 «Загальні резерви банку»;

- рахунки групи 503 «Результати минулих років»;

- рахунки групи 504 «Результати минулого року, що очікують затвердження»;

- рахунки групи 510 «Результати переоцінювання»;

- усі рахунки класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати»;

- всі рахунки класу 9 «Позабалансові рахунки», крім тих, на яких обліковуються цінності у сховищі.

Розглянемо приклад. Нехай потрібно здійснити коригуючі проведення третього числа після звітного місяця за нарахованими витратами та доходами.

Проведення в балансі здійснюються третього числа, але за окремим позначенням.

За нарахованими доходами:

- у національній валюті:

Д-т 1208 150 грн.

К-т 6010 150 грн.

За нарахованими витратами:

- у національній валюті:

Д-т 7040 80 грн.

К-т 2628 80 грн.

За всіма зазначеними рахунками залишок на початок наступного дня (у цьому прикладі на четверте число) буде розраховано на базі всіх операцій поточного дня (третього числа) з урахуванням коригуючих проведень.

Коригування за іншими балансовими рахунками здійснюється аналогічно.

У разі виконання коригуючих проведень за операціями в іноземній валюті використовується офіційний курс Національного банку України, що діяв на кінець звітного місяця, за який здійснюється відповідне проведення. У кінці поточного дня, за який відображена операція з коригування, переоцінювання валюти та визначення результатів такого переоцінювання виконуються у звичайному порядку. (Здійснюється додаткове проведення на суму різниці між курсами на день коригування та останній робочий день звітного місяця).

Наприклад: 3 серпня виконується коригуюче проведення за операцією в іноземній валюті за офіційним курсом на остан- ній робочий день попереднього місяця (31 липня). У кінці дня, після здійснення операцій, коригуюче проведення переоціню- ється за офіційним курсом, що діяв на початок операційного дня (3 серпня).

Комерційний банк — юридична особа формує файл № 02 з врахуванням оборотів за коригуючими проведеннями в поточному місяці і в цілому по банку та надсилає його в обласному розрізі регіональним управлінням НБУ у встановлений ними термін.

Регіональні управління НБУ надають файл № 02 Департаменту бухгалтерського обліку, через Центральну розрахункову палату, 10 числа після звітного періоду.

Центральна розрахункова палата надсилає до Національного банку України роздруковані консолідовані та в розрізі банків — юридичних осіб відомості коригуючих проведень. Відомості формуються з файла № 02 та мають вигляд форми звітності № 10-КБ «Оборотно-сальдовий баланс комерційного банку».

Показники місячних форм звітності звіряються з місячним балансом (файл № 02).

Під час здійснення коригуючих проведень звіт, форма № 1Д-КБ «Баланс комерційного банку» (файл № 01), подається з урахуванням змін залишку балансового рахунку, що відбулися після виконання цих проведень.

У звіт про прибутки та збитки мають бути включені всі коригування звітного періоду, що стосуються цієї звітності. Ця звітність звіряється з місячним балансом (файл № 02).

Відомо, що облік доходів (витрат) банку впродовж року проводиться методом накопичення, тобто записи за рахунками 6 і 7 класів показуються наростаючим підсумком із початку року. Постає цілком закономірне запитання: як формуються показники поточної звітності за умови, що залишки за рахунками доходів та видатків до балансу банку не включаються?

Саме для цілей складання балансу слугує технічний рахунок 5999. Техніка записів за цим рахунком полягає в тому, що наприкінці кожного звітного періоду (місяця, кварталу) доходи цього періоду порівнюються з витратами. Таке зіставлення доходів та витрат здійснюється на рахунку 5999, залишок за яким подається у звітності, але фактичних проведень за цим рахунком не виконується. Механізм визначення поточного (проміжного) фінансового результату є таким самим, як і при визначенні результату поточного року. Зрозуміло, що в тому разі, коли потрібно уточнити записи, які стосуються звітного періоду, коригуючі проведення спричинюються до відображення реального поточного фінансового результату діяльності комерційного банку за технічним рахунком 5999.