1.4. Становлення та розвиток міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

Щоб усвідомити необхідність реформування обліку в Україні, корисно з’ясувати, яка робота в цьому напрямку вже виконана або виконується у країнах з розвиненою ринковою економікою.

Зауважимо, що процес історичного розвитку системи обліку був тривалий і характеризувався окремими етапами, які рано чи пізно проходили всі країни світу, перш ніж принцип подвійного запису став основоположним у методології обліку.

Бухгалтерський облік з подвійним проведенням було запроваджено на початку ХІХ століття в Італії, звідки він поширився на всю Європу. Експансія Британської імперії в Північній Америці та Індії сприяла перенесенню розглядуваної версії бухгалтерського обліку. Голландські особливості обліку було експортовано до Індонезії та Південної Африки. Французький вплив відчутно позначився у країнах Африки, німецький — у Японії, Швеції та царській Росії.

Отже, особливості національних систем бухгалтерського обліку розвинених країн того часу швидко проникали до країн — торговельних партнерів на всій Земній кулі:

Італія - уся Європа;

Англія - Америка, Індія, Африка;

Франція - Африка, Полінезія;

Нідерланди - Індонезія, Південна Африка;

Німеччина - Швеція, Японія.

Перетворення бухгалтерського обліку з виду заняття на професію розпочалося наприкінці ХІХ століття в Англії заснуванням 1880 року Інституту атестованих бухгалтерів Англії та Уельсу. Зазначений процес істотно активізувався в 1887 році, коли запрацював Американський Інститут атестованих бухгалтерів.

Подальшій професіоналізації бухгалтерського обліку сприяли такі чинники:

- розробка загальної бази знань;

- включення цієї бази до навчальних планів університетів;

- вироблення вимог, необхідних для присвоєння кваліфікації «бухгалтер» при складанні кваліфікаційних іспитів.

Господарська діяльність підприємств здійснювалася тоді без відокремлення управління від власності, а отже, бухгалтерський облік працював згідно з теорією права власності, яку можна подати так:

Активи – Зобов’язання = Капітал Власника.

Ця теорія грунтувалася на тому, що власник має право безпосередньої власності на активи і безпосередньо відповідає щодо зобов’язань. Такий підхід зумовив:

- потребу незалежної перевірки фінансової інформації;

- акцентування результатів господарської діяльності як гаранта полегшення зобов’язань, тобто увагу зосередили на показниках ліквідності та платоспроможності;

- розробку принципу витрат (собівартості), згідно з яким активи мають обліковуватися за ціною придбання.

Такий історичний шлях привів до створення об’єднань незалежних громадських бухгалтерів, які виконували замовлення щодо незалежних перевірок об’єктивності фінансової інформації.

Уже на початку ХХ століття масовою стає корпоративна форма власності, оскільки малі підприємства поступово укрупнюються, що дає змогу активніше працювати в конкурентному середовищі. Корпоративна форма власності характеризується обмеженою відповідальністю акціонерів та засновників, можливістю передавання акцій. Ці зрушення супроводжуються значним впливом на організацію бухгалтерського обліку.

У 1844 році в Англії набув чинності Закон про акціонерні товариства, який вимагав повної і правдивої інформації в балансовому звіті, необхідної для акціонерів.

Закон про німецькі компанії від 1884 року вимагав від компаній оголошувати свої прибутки та подавати балансовий звіт, в якому активи оцінюються за собівартістю чи за нижчою ціною (собівартість або ринкова ціна).

В Англії Закон про компанії від 1900 року вимагав повного розкриття інформації, поданої у фінансовій звітності.

Розвиток холдингових компаній (корпорацій, що володіють акціями інших компаній) у США в 90-ті роки XIX століття зумовив потребу запровадження консолідованих балансових звітів.

У 1900 році було впроваджено вимогу Нью-Йоркської фондової біржі про те, що всі компанії, внесені до списку біржових торгів, зобов’язані публікувати баланс та звіт про прибутки і збитки з докладним розкриттям всієї інформації.

Промислова революція на початку XX століття сприяла активному розвитку великих корпорацій, що мали розгалужену структуру відділень та філій. Щоб обслуговувати потік численних клієнтів створювалися національні та міжнаціональні бухгалтерські фірми.

Виникли й укорінилися нові об’єкти бухгалтерського обліку: фінансові інвестиції, капітальні вкладення.

Значного поширення набуває такий елемент методу бухгалтерського обліку як калькуляція:

- виокремлюються в собівартості продукції виробничі витрати (матеріальні, трудові, накладні), а також невиробничі, що списуються за рахунок доходу, отриманого за період;

- запроваджується нова бухгалтерська операція з нарахуванням зносу операційних активів (активної частини основних фондів).

Зрозуміло, що великі корпорації потребували значних сум капіталу, а це спричинилося до розмежування власності та управління (менеджменту) і появи різних типів акціонерів. Відбулися фундаментальні зміни в теорії бухгалтерського обліку: теорія права власності поступово трансформувалася в теорію установи.

Отже, за теорією установи, корпорація є господарюючим суб’єктом, в якого капітал власників виокремлюється.

За теорією установи, бухгалтерське рівняння подається у вигляді

Актив = Пасиву.

Активи вважаються нагромадженими правами установи, а капітал вимагає права на ці активи, проте включає як суми кредиторської заборгованості, так і суми акціонерів.

Надалі потреба у великих сумах капіталу зумовила створення активних ринків, де боргові цінні папери та цінні папери капіталу могли б швидко продаватися та купуватися.

За цих умов:

- публічна фінансова звітність набуває особливої ваги при відпрацюванні інвестиційних рішень;

- переносяться акценти з балансового звіту на звіт про прибутки і збитки, який дає корисну інформацію при визначенні доходу на інвестиції;

- постає необхідність уніфікувати, зробити однорідними положення бухгалтерського обліку, аби мати змогу порівнювати й аналізувати стан капіталу за окремі періоди, а також порівнювати капітал різних суб’єктів господарської діяльності.

І нарешті, вкрай необхідним стає розрізнення основних компонентів капіталу акціонерів, а саме:

- капіталу, що внесений власниками за свої акції;

- прибутку, який залишається в розпорядженні корпорації.

Іншими словами, постала потреба при розподілі коштів корпорації між акціонерами чітко визначити, як сплачуються дивіденди: за рахунок розподілу прибутку чи за рахунок попереднього внеску капіталу акціонерів до корпорації.

Отже, вимогою часу стало створення нормативних органів, які регулювали б порядок і встановлювали загальні правила ведення обліку.

Першою такою установою стала Міжштатна Комерційна Комісія у США з питань регулювання бухгалтерського обліку у залізничних компаніях. Результатами її діяльності було:

- розмежування у рахунках капіталу;

- визначення порядку і методики обліку зносу;

- підвищення вимог щодо розкриття фінансової інформації.

У царській Росії бухгалтерській облік до 1917 року розвивався за аналогією до країн Європи та США і, звичайно, базувався також на принципах подвійного запису.

Проведений історичний екскурс дає підстави вважати, що впродовж років у методології і організації бухгалтерського обліку визначалися певні загальні принципи і правила, характерні для країн світового співтовариства.

Істотні доповнення до цих правил було внесено в період так званого «обвалу фондового ринку». Зокрема, на 1929 рік припало дуже різке скорочення ринкової ціни акцій більшості компаній, які котирувалися на біржі.

Обвал фондового ринку викрив той факт, що більшість компаній фактично мала фінансовий стан набагато гірший, ніж це випливало із показників їхньої фінансової звітності. Саме це підвело американський уряд до створення Комісії із цінних паперів та бірж, яку наділили широкими повноваженнями щодо регулювання фінансового обліку та опрацювання методики складання звітності корпорацій, акції яких продаються на біржі.

З початку створення ця комісія сприяла встановленню стандартів ведення бухгалтерського обліку. Правила, визначені спеціалістами (професійними бухгалтерами), були обов’язковими до застосування в обліковій політиці всіх компаній — учасників торгів на біржі.

Із часом окремі правила змінювалися, інші доповнювалися. Але у практику бухгалтерського обліку глибоко вкорінився обліковий термін: міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

Сьогодні у всіх країнах проблеми методології обліку, як правило, одні й ті самі. Найактуальнішим є питання впливу держави на формування облікової політики суб’єктів господарської діяльності взагалі та банків зокрема. За довгий період державного опікування банками, особливо у республіках Радянського Союзу та інших країнах із соціалістичним ладом правила ведення бухгалтерського обліку не допускали відхилень від положень багатьох інструктивно-нормативних документів.

У країнах Західної Європи та США намітилася тенденція переходу від повного регулювання державними органами всіх питань бухгалтерського обліку до встановлення лише загальних правил, загальних принципів. У межах цих правил банк може моделювати варіанти стосовно своїх конкретних умов.

Водночас обсяг інформації, що її містить бухгалтерська звітність, зростає з року в рік. За цих умов вкрай необхідно підвести, так би мовити, загальний знаменник під формування обліково-фінансової інформації, яка виноситься для зовнішніх користувачів. На сьогодні у країнах Заходу роль держави в питаннях регулювання бухгалтерського обліку досить висока. Наприклад, загальноприйнятого державного Плану рахунків нині немає лише у США, де Рада зі стандартів фінансового обліку є недержавною приватною організацією. Стандарти, затверджені Радою, є конкретнішими за міжнародні стандарти бухгалтерського обліку.

Для тих корпорацій, чиї акції обертаються на ринку, додержання стандартів, визначених Радою, є обов’язковою вимогою Комісії у справах бірж та цінних паперів.

Цікавим буде короткий огляд регулювання бухгалтерського обліку в Західній Європі.

Бухгалтерський облік, скажімо, у Великобританії характеризується такими рисами:

- господарська діяльність компаній регулюється Актом про компанії;

- у 1990 році згідно з Актом про компанії повноваження щодо встановлення стандартів було передано Комітету зі стандартів бухгалтерського обліку, який працює у спосіб, аналогічний Раді зі стандартів фінансового обліку у США;

- визначені Комітетом правила обліку мають узагальнюючий характер, а отже, є доволі гнучкими в застосуванні;

- рішення професійних асоціацій бухгалтерів вважаються рекомендаціями;

- Комітет зі стандартів видає Заяви про загальну практику бухгалтерського обліку та Заяви про рекомендовану практику, які на відміну від застосовуваних у США мають характер рекомендацій, а не обов’язкових стандартів.

У Франції бухгалтерське законодавство здійснюється Національною Радою з бухгалтерії (НРБ), що створена в 1957 році. Це громадська організація, яка хоч і працює в тісній взаємодії з міністерством економіки, фінансів і бюджетів, діє достатньо незалежно. Франція дуже прихильна до національного уніфікованого бухгалтерського обліку. Загальний План ведення бухгалтерії з 1983 року є обов’язковий до застосування всіма компаніями.

План включає загальні принципи, термінологію, правила оцінювання, правила визначення прибутків і збитків, зведені бухгалтерські документи для груп компаній, порядок ведення бухгалтерських документів, щорічні бухгалтерські документи, розрахунок собівартості.

Німеччина має такі характерні риси організації бухгалтерського обліку:

- він, в основному, базується на податковому законодавстві;

- не існує професійної організації бухгалтерів, як у США та Великобританії;

- відмінності бухгалтерської практики пов’язані з розмірами підприємства;

- усі німецькі підприємства класифікуються як малі, середні та великі, кожна група має свої правила обліку;

- розподіл податку між періодами обліковується з використанням методу зобов’язань.

Розуміючи необхідність відпрацювання єдиної міжнародної методології і принципів бухгалтерського обліку, у 1972 році 9 країн заснували Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Сьогодні 70 країн світу входять до цього Комітету. Ним прийнято 33 бухгалтерські стандарти. Стандарти не є обов’язковими для виконання, а мають характер рекомендацій. За цих умов стандарти беруться за основу або приймаються повністю при постановці обліку у країнах, котрі входять до Комітету. Саме тому облікові системи зарубіжних країн мають істотні відмінності щодо моделі балансу, рахунків результатів, правил організації бухгалтерського обліку.

На розвиток системи бухгалтерського обліку в кожній конкретній країні впливають такі чинники:

- діяльність провідних теоретиків і професійних організацій;

- загальна економічна ситуація в країні;

- податкова політика;

- національні особливості;

- користувачі та цілі, які вони ставлять перед собою;

- юридичне середовище;

- мова;

- вплив інших країн.

У фінансовому світі запроваджено три моделі балансу. Перша переважає у країнах, які використовують англо-саксонську систему бухгалтерського обліку. Статті активу балансу за цією моделлю класифікуються за принципом ліквідності. Активи розміщені в порядку зниження ліквідності, а пасиви — за ступенем поверненості боргових зобов’язань.

За другою моделлю, що поширена у Франції, статті балансу (особливо пасиви) класифікують за принципом володіння або права власності. Наприклад, пасив балансу поділяють на дві великі групи: власний капітал і запозичені кошти.

За третьою моделлю чітко відстежується зв’язок між статтями активу та пасиву. Зауважимо, що така модель застосовувалася в обліковій практиці господарюючих об’єктів у країнах колишнього Радянського Союзу. Статті балансу відображали цільову спрямованість використання ресурсів, що виділялися за планом. У Франції цей тип балансу за останні роки знаходить широку підтримку, його ще називають функціональним балансом. Баланс, актив якого побудовано за типом функціонального, а пасив — за принципом прав власності, офіційно узаконено.

Для розуміння сучасного стану бухгалтерського обліку в Україні варто (хоча б побіжно) розглянути ситуацію в історичному ракурсі. Українська облікова система розвивалась так само, як і у країнах Західної Європи, за принципом подвійного запису. Великі відхилення намітилися в період переходу до централізованої планової економіки, у рамках якої бухгалтерський облік як функція управління перетворився на інструмент, за допомогою якого намагалися стабілізувати народне господарство країни.

Для Східної та Центральної України цей період почався з 1917, для Західної — з 1939 року і тривав до 1985 року. Відтинок часу між 1985-м до середини 90-х років характеризувався як період незначних змін у системі бухгалтерського обліку. У науковій літературі дедалі частіше наголошувалося на необхідності поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Активний розвиток малого підприємництва, поява широкої мережі комерційних банків поставили зазначену проблему на порядок денний. Ще донедавна Державний банк колишнього Радянського Союзу практично повністю регламентував обліковий цикл банківських установ. Правила ведення бухгалтерського обліку і звітності в установах банків СРСР (від 30 вересня 1987 року № 7) регламентували кожний крок здійснення господарських операцій і відображення їх змісту на рахунках бухгалтерського обліку.

Розглянемо основні відмінності між обліком за вимогами Держбанку та МСБО.