2.4. Учет амортизации основных средств

Износ – это мера расходования, потребления или других потерь основных средств, возникающих вследствие эксплуатации, течения времени, либо устаревания, вызванного изменением технологии либо ситуации на рынке. Причинами износа основных средств являются: физическое старение; экономические факторы; устаревание и неадекватность; а также фактор времени.

Амортизация – постепенный перенос части стоимости основных средств на себестоимость готовой продукции.

Сроки амортизации. В принципе, предприниматель заинтересован в ускоренном списании основных средств, т. к. эти средства можно использовать вновь для финансирования инвестиций.

У государства особый интерес: слишком малые амортизационные отчисления – это недостаточный в национальных масштабах фонд для капитальных вложений, для расширения производства. Слишком большие списания способствуют росту инвестиций, обновлению основных средств, но сокращают объявленную прибыль, являющуюся налоговой базой, т. е. уменьшают налоговые поступления в бюджет. Поэтому данный процесс регулируется государством.

Методы начисления амортизации в бухгалтерском учете:

1. Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости. При данном методе амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается на счета издержек производства (обращения) в течение срока его службы. Накопленная амортизация увеличивается равномерно, и так же равномерно уменьшается остаточная стоимость основных средств.

2. Метод начисления амортизации пропорционально объему выполненных работ – основан на предположении о том, что износ ряда объектов основных средств является только результатом их эксплуатации, существование объекта во времени во внимание не принимается. Сумму амортизации на единицу работы определяют следующим образом:

Первоначальная стоимость: Планируемый объем работ.

Если, например, пробег легкового автомобиля составит в первый год 100 тыс. км, а во второй 200 тыс. км, то сумма амортизации во второй год в два раза превысит сумму первого года.

3. Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный). Сумма амортизации определяется умножением амортизируемой стоимости объекта на коэффициент, исчисляемый делением числа лет, остающихся до конца службы объекта на кумулятивное число лет эксплуатации.

Пример начисления амортизации кумулятивным способом

Первоначальная стоимость – 150 тыс. руб.

Срок службы – 5 лет.

Кумулятивное число = 15 (равно сумме 5 + 4 + 3 + 2 + 1).

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
1-й год	150 000 · 5 / 15 =50 000	50 000	100 000
2-й год	150 000 · 4 / 15 = 40 000	90 000	60 000
3-й год	150 000 · 3 / 15 =30 000	120 000	30 000
4-й год	150 000 · 2 / 15 = 20 000	140 000	10 000
5-й год	150 000 · 1 / 15 =10 000	150 000	0

4. Метод уменьшающегося остатка. Расчет амортизации при данном методе ведется по одной норме, но от остаточной стоимости. Для обеспечения ускоренного списания расчетная норма как правило удваивается.

Пример начисления амортизации по методу уменьшающегося остатка

Дано: первоначальная стоимость – 150 тыс. руб., срок службы – 5 лет. Для расчета суммы амортизации берется удвоенная норма (20 % · 2 = 40 %).

В налоговом учёте для расчёта амортизации нужно знать срок полезного использования основного средства, который определяется для каждой из десяти амортизационных групп, установленных НК РФ (гл. 25).

Например, для первой группы основных средств предусмотрен срок службы от одного года до двух лет, для третьей – от трёх до пяти лет. Конкретный срок в этих пределах (не ниже минимального и не выше максимального) организация выбирает самостоятельно. А какие именно объекты основных средств относятся к той или иной амортизационной группе, определено в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

После того как срок полезного использования определён, нужно выбрать, каким методом начислять амортизацию. Таких методов в налоговом учёте два – линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Какой метод использовать, организация решает самостоятельно, кроме имущества, которое входит в 8, 9, 10 группы (здания, сооружения и т. д.). По ним организация может начислять амортизацию только линейным методом. При использовании линейного метода ежемесячная сумма амортизации определяется так: первоначальная стоимость объекта умножается на норму амортизации, которая определяется по формуле:

К = (1 / n)  · 100 %,

где К – норма амортизации; n – срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода ежемесячная сумма амортизации определяется так: остаточная стоимость объекта умножается на норму амортизации, которая определяется по формуле:

К = (2 / n)  · 100 %.

Нелинейным методом можно начислять амортизацию до месяца, в котором остаточная стоимость достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости. Затем остаточную стоимость (ее называют базовой стоимостью) делят на количество месяцев, оставшихся до того, как полностью истечёт срок использования этого объекта.

Для целей налогообложения (ст. 259 НК РФ) организации могут применять эти методы независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется в бухгалтерском учёте.

НК РФ (ст. 259) предоставляет право применять специальные коэффициенты в отношении следующих объектов:

1. амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. По таким объектам применяется повышающий коэффициент, размер которого не может быть больше 2 (данные правила не применяются к основным средствам, если амортизация начисляется нелинейным методом) (п.7 ст. 259 НК РФ).

2. по лизинговому имуществу применяется коэффициент не более 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). По амортизируемому имуществу 1–3 групп, амортизируемым нелинейным методом, приобретённому после вступления в силу гл. 25 НК РФ, такой повышенный коэффициент не может быть применён (п. 7 и п. 8 ст. 259 НК РФ).

3. По легковым автомобилям, пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость, соответственно, более 600 тыс. р. и 800 тыс. р. По этому имуществу определяется понижаюший коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ), в том числе полученным в лизинг.

4. пониженные до любого размера коэффициенты могут быть применены по желанию налогоплательщика в отношении любых объектов, если соответствующее решение закреплено в учётной политике, применяемой в целях налогообложения (п. 10 ст. 259 НК РФ).

За некоторым исключением, указанным в п. 7 ст. 259 НК РФ, специальные коэффициенты применяются к перечисленным объектам независимо от применяемых методов начисления амортизации.

В бухгалтерском учёте подобные правила применяются за исключением вышеперечисленного третьего пункта.

Сумма амортизации объекта основных средств, начисленная в бухгалтерском учёте, может совпадать с той, которая начисляется в налоговом учёте. В каких случаях? Если и в бухгалтерском, и в налоговом учёте по этому объекту вы начисляете амортизацию линейным методом, и если этот объект имеет и в том, и в другом учёте одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования. Если так обстоит дело со всеми объектами основных средств предприятия, то сумму амортизации, начисленную по кредиту счёта 02, можно без изменений перенести в налоговый учёт – уменьшить на эту сумму налогооблагаемую прибыль.

На практике же согласовать правила бухгалтерского и налогового учёта не всегда возможно. Поэтому большинству организаций придётся начислять амортизацию дважды. Форму регистра налогового учёта организация может разработать самостоятельно или воспользоваться той, которую предлагает МНС России (сайт в Интернете: www.nalog.ru).

Сумма начисленной амортизации отражается:

Дебет 20. 23, 25, 26, 44, 08 Кредит 02.

Обращаем внимание на тот факт, что использование амортизационного фонда, предназначенного для расширенного воспроизводства, не отражается бухгалтерскими проводками.