Глава II

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА

ПОСТАНОВКИ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА И ВНУТРИБАНКОВСКОГО

КОНТРОЛЯ

2.1. Цель и задачи аудита постановки

бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля

В соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской дея­тельности целями аудита бухгалтерской отчетности являются:

формирование и выражение мнения аудиторской организа­ции о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации во всех существенных деталях;

подтверждение соответствия на основе достаточных аудитор­ских доказательств организации бухгалтерского учета и внутри­банковского контроля в кредитном учреждении документам и требованиям законодательных и нормативных актов, регулирую­щих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгал­терской отчетности в Российской Федерации.

В ходе достижения указанных целей аудиторская организация решает конкретные задачи проверки достоверности бухгалтерс­кой отчетности, соответствия постановки бухгалтерского учета требованиям федерального законодательства и нормативным до­кументам Центрального банка. К конкретным задачам аудитор­ской проверки относятся:

соблюдение требований законодательного и нормативного ре­гулирования и единых правовых методологических основ органи­зации и ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях;

соблюдение установленных принципов, правил и способов учета операций и составления отчетности, обязательных к при­менению во всех кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации;

наличие и качество оформления документов, подтверждаю­щих обоснованность и правильность оформления банковских операций, использование документов для проверки проведенных операций по существу и форме;

правильность оплаты документов со счетов клиентов и с кор­респондентских счетов в установленной очередности платежей;

своевременность проведения операций по счетам плательщи­ков и получателей средств и обработки выписок корреспондент­ских счетов;

соблюдение требований Банка России о содержании и пери­одичности формирования и выведения на печать материалов аналитического и синтетического учета;

достаточность созданных резервов по активным балансовым и внебалансовым операциям;

установленный порядок проведения и оформления сверки аналитического и синтетического учета;

соблюдение установленных требований в части организации текущего и последующего внутрибанковского контроля за отра­жением операций в бухгалтерском учете;

соблюдение установленного порядка хранения бухгалтерских документов.

Конкретные задачи, решаемые аудиторскими организациями в ходе проверок, должны находить свое отражение в процедурах планирования и рабочих программах.

С переходом на международные стандарты учета и аудита происходит изменение и усложнение целей и задач аудиторских проверок, в том числе в части проверок постановки бухгалтерс­кого учета и внутрибанковского контроля. Учитывая, что завер­шающим этапом учетного процесса кредитной организации выступает финансовая отчетность, усложнение целей аудиторс­кой проверки постановки бухгалтерской отчетности формирует­ся применительно к финансовой отчетности.

Цель аудиторской проверки в условиях перехода на Междуна­родные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — соответ­ствие финансовой отчетности требованиям реальных и потенци­альных инвесторов и других пользователей с точки зрения обес­печения их достаточной и полезной информацией для принятия решений об инвестировании, кредитовании и других операциях. Финансовая отчетность должна быть доступной и исчерпываю­щей для принятия инвесторами инвестиционных решений. Подтвержденная аудиторами информация финансовой отчетности должна быть достаточной для определения потенциальны­ми инвесторами сумм и сроков инвестиций, будущих поступле­ний денежных средств от дивидендов или процентов, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Пос­кольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов за­висит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность кредитных организаций, подтвержденная аудиторской организа­цией, должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств.

Аудиторы должны подтвердить информацию финансовой отчетности не только о состоянии ресурсов кредитной органи­зации, рисках их размещения, дебиторской задолженности, но и возможных результатах будущих операций, событиях и обстоя­тельствах, которые могут изменить эти ресурсы и задолжен­ность.

Основные отличия МСФО от российских стандартов бухгал­терского учета, которые должны быть преодолены в процессе ау­диторских проверок при переходе на МСФО, сводятся к следующему:

в части аудиторских заключений: необходимо отказаться от высказывания аудиторами мнения о соответствии бухгалтерской от­четности банка законодательству и нормативным актам, регулиру­ющим порядок ведения бухгалтерского учета, и перейти к выражению мнения о достоверном отражении финансового положения банка в финансовой отчетности;

подтверждаемая аудиторами финансовая отчетность должна включать, кроме баланса и отчета о прибылях и убытках: отчет о движении капитала; отчет о движении денежных средств: объяснительную записку к финансовой отчетности.

При составлении финансовой отчетности необходимо прео­долеть ее нацеленность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и надзорных органов. Принцип, кото­рый является основой формирования финансовой отчетности и подтверждается аудиторской проверкой, состоит в том, что вся информация, имеющая существенное влияние на финансовое положение кредитной организации, должна быть раскрыта таким образом, чтобы финансовая отчетность банка была понятна пользователям.

В частности, соблюдение принципа допущения о непрерывности деятельности банка требует от руководства банка при под­готовке финансовой отчетности провести оценку способности банка продолжать непрерывную деятельность. Если руководству банка при проведении такой оценки становится известно о суще­ственных неопределенных последствиях тех или иных операций или обстоятельств, которые могут серьезно поставить под сомне­ние способность банка продолжать непрерывную деятельность, оно обязано раскрыть соответствующую информацию в финан­совой отчетности.

Аудиторы в ходе анализа и подтверждения бухгалтерской отчетности могут выявить финансовые признаки, указывающие на возможные сомнения в способности банка продолжать неп­рерывную деятельность. К таким признакам могут быть отнесены:

превышение текущих пассивов над текущими акгивами;

наступление фиксированных сроков возврата привлеченных средств без реальной возможности пролонгирования или пога­шения либо чрезмерные заимствования для финансирования долгосрочных кредитов;

отрицательные значения финансовых нормативов (качество активов, ликвидность, прибыль, достаточность капитала);

невозможность выполнить обязательства в установленные сроки.

Таким образом, формирование банками достоверной и отк­рытой финансовой отчетности и подтверждение ее аудиторами во многом зависит от более полного использования международных стандартов и принципов бухгалтерского учета.

В этой связи при переходе на международные стандарты в ос­нову организации бухгалтерского учета должны быть положены следующие принципы:

метод начислений и отказ от кассового метода учета доходов и расходов;

четкое следование и реализация в бухгалтерском учете прин­ципа приоритета содержания над формой;

учет инвестиций по цене приобретения, рыночной стоимости или переоцененной стоимости в зависимости от целей инвести­рования;

формирование резервов на все возможные потери активов (балансовые, внебалансовые статьи); возможность использования профессионального суждения для отражения справедливой стоимости активов и прочих рисков;

формирование бухгалтерской и финансовой отчетности с учетом поправок на инфляцию;

признание и отражение в отчетности отсроченных налоговых обязательств;

составление консолидированной отчетности;

отражение в отчетности активов по возмещаемой стоимости в случае, если она меньше балансовой стоимости актива;

раскрытие информации о банковских операциях и событиях, имевших место после отчетной даты.

В использовании принципа осмотрительности (осторожнос­ти) коммерческие банки уже в настоящее время в максимальной степени приблизились к международным стандартам. В соответ­ствии с этим принципом активы, обязательства, прибыль и рас­ходы должны оцениваться и отражаться в бухгалтерском учете ра­ционально и с большой степенью осмотрительности с тем, чтобы избежать сокрытия существующих рисков, которые потенциаль­но могут подорвать финансовое положение кредитной организа­ции за счет их переноса на будущие периоды. При этом активы и прибыль банка не должны завышаться. Одновременно неприем­лемым является создание «скрытых» резервов или намеренное завышение обязательств и расходов.

Результатом использования в бухгалтерском учете российс­ких коммерческих банков этого международного стандарта яви­лась современная практика создания резерва под убытки по кре­дитам, создание резерва под гарантии и другие забалансовые обя­зательства, а также списание стоимости ликвидных ценных бумаг при их переоценке по рыночной стоимости. При переходе на МСФО банки самостоятельно прогнозируют риски по кредитам и другим активным операциям (включая забалансовые), также са­мостоятельно определяют сроки полезной службы основных средств для расчета амортизации.

Таким образом, при переходе к МСФО цель и содержание ау­диторских проверок постановки бухгалтерского учета в сущест­венной степени изменяются. Аудиторы должны подтверждать не только соответствие организации бухгалтерского учета в банке законодательным и нормативным требованиям, но и выражать свое мнение о достоверном отражении финансового положения банка в финансовой отчетности.

2.2. Законодательное и нормативное

регулирование бухгалтерского учета

и основные информационные источники

проведения аудиторской проверки постановки

аналитического и синтетического учета

Организация бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля в кредитных организациях достаточно жестко регули­руется федеральным законодательством и нормативными доку­ментами Банка России. С приближением к МСФО значительно повышается роль учетной политики банка в организации и пос­тановке аналитического, синтетического учета и внутрибанковс­кого контроля.

К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим постановку бухгалтерского учета и внутрибанко­вского контроля в кредитных организациях, относятся:

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ);

Федеральный закон «О Центральном банке РСФСР (Банке России)»;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ);

Положение Центрального банка РФ о «Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 5 декабря 2002 г. № 205-П;

Положение Центрального банка «Об организации внутренне­го контроля в кредитных организациях и банковских группах» от 16 декабря 2003 г. № 242-П.

Механизмом реализации законодательных и нормативных методов ведения бухгалтерского учета кредитной организации является ее учетная политика.

Учетная политика отражает конкретные способы организации бухгалтерского учета в банке (кредитной организации) с учетом его структуры и специфики выполняемых операций и охватыва­ет все составные элементы — построение и структуру бухгалтер­ской службы в банке, способы работы с денежно-расчетными до­кументами и организацию документооборота, порядок проведе­ния отдельных учетных операций, соответствующий действую­щему законодательству и нормативным актам Банка России, методы и приемы исчисления налогооблагаемой базы и расчетов с бюджетом в рамках действующего законодательства.

При аудиторском обследовании правильности ведения бух­галтерского учета центральными вопросами являются проверка соответствия постановки и методов ведения бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля нормативным требованиям Банка России и учетной политики.

В соответствии с установленными требованиями все совер­шаемые банками операции подлежат отражению в регистрах ана­литического и синтетического учета, предусмотренных Банком России в Правилах ведения бухгалтерского учета.

Аналитический учет - это подробный детальный учет, отражающий банковскую операцию во всех ее деталях. Цель аналитического учета:

полно, подробно и оперативно отразить все банковские опе­рации на лицевых счетах;

проконтролировать их по существу и по форме, пользуясь дан­ными первичных денежно-расчетных документов, которые служат основанием для бухгалтерских записей в аналитическом учете.

Синтетический учет — это обобщенный учет, который обобща­ет данные аналитического учета и ведется на балансовых счетах. Его задача сводится к следующему:

сгруппировать данные аналитического учета по определен­ным признакам (балансовым счетам);

проверить правильность ведения аналитического учета.

Сгруппированные данные синтетического учета используют­ся для анализа и управления банковской деятельностью.

Аудиторская проверка соответствия формирования бухгалтер­ской информации нормативным требованиям проводится по двум направлениям:

оценка правильности и точности отражения операций дан­ных первичных денежно-расчетных документов в лицевых счетах и других регистрах аналитического учета с точки зрения закон­ности совершаемых операций и правильности их оформления;

количественная сверка оборотов и остатков по счетам, дан­ных аналитического и синтетического учета.

Одновременно аудиторами дается оценка эффективности учетной политики и внутрибанковского контроля в части поста­новки бухгалтерского учета

Положительная оценка учетной политики дается в случае вы­полнения следующих нормативных требований:

полное и своевременное отражение в регистрах аналитичес­кого и синтетического учета всех банковских операций;

последовательное соблюдение требований осмотрительности проведения банковских операций, объективная оценка рисков и адекватное образование резервов, одновременно не допуская создания скрытых резервов;

отражение в бухгалтерском учете банковских операций исхо­дя из их экономического содержания и условий хозяйственной деятельности, а не юридической формы;

строгое соответствие данных первичных денежно-расчетных документов регистрам аналитического и синтетического учета;

эффективная и адекватная постановка внутреннего контроля.

Организация эффективного внутрибанковского контроля в бухгалтерии требует осуществления адекватной совершаемым опе­рациям постановки текущего и последующего контроля, который обеспечивает надлежащий уровень надежности, соответствующий характеру и масштабам выполняемой бухгалтерской работы.

Аудиторы должны проанализировать состояние контроля на всех последовательных этапах прохождения учетной информации:

при открытии счетов;

при приеме документов к исполнению;

при отражении денежно-расчетных документов в регистрах аналитического учета;

на всех последующих этапах обработки учетной операции.

В ходе проверки должны быть оценены применяемые кредит­ной организацией методы и технические средства для осущес­твления внутреннего контроля исходя из конкретных условий ра­боты, характера операций и их объема. Проверяется также поста­новка контроля по операциям, требующим дополнительного контроля. При проверке постановки последующего контроля об­ращается внимание на выполнение установленных Центральным банком требований. В соответствии с ними последующие про­верки в банке должны проводиться с таким расчетом, чтобы ра­бота каждого бухгалтерского работника проверялась в сроки, ус­тановленные руководителем, но не реже одного раза в год.

В качестве основных источников информации при проверке постановки бухгалтерского учета и внутрибанковского контроля выступают:

учетная политика банка;

регистры аналитического учета: лицевые счета, бухгалтерские журналы, ведомость остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым счетам, ведо­мость остатков размещенных (привлеченных) средств;

регистры синтетического учета: ежедневные оборотные ведо­мости, ежедневный баланс;

текущая годовая бухгалтерская и финансовая отчетность; ,

документы дня;

книги регистрации счетов клиентов и банка;

картотеки неоплаченных в срок документов;

исправительные ордера;

выписки корреспондентских счетов;

акты проверок постановки бухгалтерского учета, проведенных службой внутрибанковского контроля кредитной организации.