1.1. Коммерческие банки как объекты аудита

Устойчивая и стабильная банковская система — важнейший фактор развития экономики России. Ее состояние и эффектив­ность функционирования в немалой степени зависят от банковс­кого аудита, его правовых норм и правил, понимания фундамен­тальных основ и организации.

Значимость банковского аудита связана с его объектом — бан­ками, концентрирующими огромные денежные капиталы, пере­распределяющими свободные денежные ресурсы между предп­риятиями, отраслями народного хозяйства и экономическими регионами страны. В современной экономике банки служат базой экономического развития, центром обмена, денежных рас­четов между товаропроизводителями, организаторами наличного и безналичного денежного оборота.

Банки, играя существенную производительную роль в эконо­мике, представляют собой сложные экономические учреждения, ведущие специфическую деятельность. Функционируя в сфере обмена, банки аккумулируют временно не используемые ресур­сы, передают (перераспределяют) их на возвратной основе тем субъектам, тем сферам экономики, у которых проявляется пот­ребность в дополнительных капиталах. Созидательная сила банка как специфического экономического субъекта состоит в том, что он концентрирует мелкие капиталы и сбережения, направля­ет их другим экономическим агентам, питая их дополнительны­ми «энергетическими» ресурсами. От того, как банки выполняют это специфическое предназначение, зависит не только эффек­тивность их собственной деятельности, но и эффективность дея­тельности тысячи других предприятий и организаций.

Деятельность банка связана с обслуживанием разнообразных потребностей его клиентов. Банковский продукт и банковские услуги имеют при этом отличительные черты. Особенность дан­ных услуг состоит в их собственной природе, своеобразной денежной и кредитной форме. Банки как институты обмена произ­водят платежные средства, выдают кредиты, организуют налич­ное и безналичное денежное обращение. Поскольку банки «тор­гуют» деньгами, их связь с коммерческими (товарными) опера­циями прослеживается труднее. В обычной коммерческой сделке материальным доказательством передачи товара (стоимости) по­купателю является счет-фактура или акт его приема-передачи. В банке плата за услугу (ссудный процент, комиссионное вознаг­раждение) отражается в выписке банковского лицевого счета клиента без особого письменного разъяснения, находящегося в банковском компьютере. Отслеживание банковской операции при аудиторской проверке («аудиторские следы») существенно осложняется, так как процесс встречного движения стоимости (реально оказанной услуги) оказывается слабо улавливаемым.

Отсутствие продукта, который стоит за определенным видом банковских (денежных) операций, делает необходимыми органи­зацию системы внутреннего контроля, проверку деятельности соответствующих внутрибанковских служб, обнаружение и уст­ранение недостатков в их деятельности.

Нельзя забывать, что расчеты с клиентами, а также межбан­ковские расчеты, совершаемые в денежной форме, проводятся главным образом с помощью электронных систем. К сожалению, для кредитной организации это по­вышает вероятность незаконного присвоения денежных средств, что определяет необходимость банковского аудита и внутреннего контроля. Банки не только аккумулируют временно свободные ресурсы, выдают кредиты, организуют денежный оборот, выполняя тем самым функции, отличающие их от других экономичес­ких субъектов, но и осуществляют иную работу по обслуживанию юридических и физических лиц. Банки имеют свои средства ком­муникации, хранилища денег, транспортные средства по органи­зации их инкассации, выступают консультантами, посредниками в переговорах; выполняют несколько сот услуг и операций, коли­чество и многообразие которых в современном хозяйстве про­должает увеличиваться. Недаром некоторые специалисты пола­гают, что современные банки превращаются в гигантские «фи­нансовые универмаги», «комбинаты финансовых продуктов и ус­луг».

Большой объем проводимых банком операций (по количеству и стоимости) и их многообразие как особенность банковской

деятельности отражаются и на банковском аудите. Аудиторская проверка каждой экономической операции индивидуальна, а потому трудоемка, сопряжена с немалыми затратами, нуждается в поиске особых подходов и организации процедур. Важно, что­бы методы проверки были надежными и эффективными, но не слишком затратными. В таких случаях применяется аудиторская выборка (наиболее существенных аспектов деятельности, оказы­вающих влияние на результат). Упрощенные методы количест­венных и качественных сторон выборочной проверки должны быть спланированы.

Сложность и своеобразие банковского аудита, вытекающее из его объекта, связаны и с тем, что в современном обществе перечень и количество выполняемых банком услуг и операций продолжает увеличиваться. Банковское дело усложняется; появля­ются новые операции, порождающие возможность ошибок, зло­употреблений, нарушений законодательства и установленных правил их проведения. Новые банковские технолоши зачастую связаны со сферой деятельности других институтов - бирж, стра­ховых компаний, налоговых органов. Проверка бухгалтерского учета, отчетности кредитных организаций неизбежно осложняется, требует от работников аудита не только знаний банковского дела, но и особенности деятельности других субъектов финансо­вого рынка. К сожалению, знания и умения, которые необходи­мы в условиях ускоренного развития новых банковских продук­тов и услуг, усложнения их форм и технологии, далеко не всегда оказываются достаточными. К примеру, внедрение в банковскую практику операций с помощью телефонной системы связи может не вписываться в традиционную схему управления банков, потребовать более тщательного отслеживания и контроля за эффек­тивностью данного нововведения.

Известно, что большой объем, разнообразие и сложность банковских операций, как уже отмечалось, неизбежно приводят к использованию компьютерных систем учета. На практике это вызывает необходимость их аудита. Однако применение компью­терных систем учета зачастую повышает вероятность ошибок. Поскольку, например, компьютерные системы основаны на связанных между собой компьютерах и информация предоставляется значительному числу рабочих мест. В условиях ненадежной или слабой компьютерной сети это может привести к ошибкам в обслуживании клиента, несанкционированному доступу к данным системам. Анализ показывает, что при использовании компьютерных систем может возрасти риск мошенничества, затруднено обнаружение и исправление текущих ошибок. Наконец, ошибки программирования, по отдельности оказывающие незначительное влияние (в денежном выражении), при большом количестве сделок способны оказать существенное воздействие на общий экономический результат.

Все эти обстоятельства на практике неизбежно вызывают необходимость тесного взаимодействия между программистами и банковскими аудиторами, которые к тому же с точки зрения современных требований должны обладать соответствующими зна­ниями автоматизированных информационных систем.

Повышенное внимание к банковскому аудиту может быть связано и с тем, что банки открывают свои филиалы и отделения в других регионах страны. Региональный (географический) аспект неизбежно усиливает значение банковского аудита, требует разработки таких методов, которые позволяли бы контролировать деятельность периферийных образований, соблюдение ими установленных правил и норм.

Особенности банковской деятельности порождают и особенности рисков, испытываемых кредитными организациями. Банки (кредитные организации) являются посредниками в платежах; в результате риски, приходящиеся на банки, оказываются свя­занными с деятельностью продавцов, покупателей самых разно­образных субъектов экономики. Риски, которые несут товароп­роизводители и потребители, так или иначе отражаются на деятельности банков. Дополнительные риски возникают и в связи с тем, что банки, будучи специфическими субъектомами, выполняют особые денежные операции. В деятельности кредитных организаций проявляются как операционные, деловые, так и рыночные риски. В связи с особым видом банковских услуг кредитная организация подвержена влиянию кредитных, расчетных, валют­ных, кассовых и других так называемых отраслевых рисков. Все это актуализирует значение банковского аудита, требует серьезного изучения его основ и технологии организации.

Ситуация с банковской деятельностью и необходимостью ее аудирования осложняется и тем, что между кредитными учреждениями обостряется конкуренция. Банковскими операциями начинают заниматься и другие экономические субъекты, вытесняя банки из сферы их собственного бизнеса. Появление на денежном рынке новых субъектов неизбежно подталкивает банки к поиску дополнительных источников доходов, ведению более рис­кованных операций, увеличивая тем самым возможность потерь, сокращения прибыли.

Конкуренция между участниками рынка обостряется и в свя­зи с тем, что за последние годы процесс глобализации приводит к появлению новых игроков — международных участников, обла­дающих немалыми ресурсами, а также зачастую в большей мере владеющих современными технологиями, чем отечественные кредитные учреждения.

Особенность банка как объекта аудита связана не только со спецификой его деятельности, но и особенностями его капитала. Банковский капитал — это особая форма капитала, отделившаяся от других его форм. Движение банковского капитала отличается от движения промышленного и торгового капитала, имеет свои особые стадии. Банковский капитал имеет также свою особую структуру, формируется не только за счет своих собственных ресурсов, сколько за счет привлеченного капитала.

Работая преимущественно на чужих деньгах, банк, с одной стороны, может рассматриваться как обычное предприятие.

Вся алхимия банка состоит в том, что он зарабатывает на капиталах, не являющихся его собственностью.

Как всякое предприятие, банк обладает полной юридической самостоятельностью и зарегистрирован в соответствующих госу­дарственных органах. Банк обладает производственной самостоя­тельностью: как любое предприятие, решение о том, что, где и каким образом производить и продавать, он принимает самосто­ятельно. Как и другим предприятиям, банку свойственна финан­совая и организационная самостоятельность.

Тем не менее банк как юридическое лицо имеет свою структуру. Как любой экономический агент, банк, обладающий базо­выми компонентами и капиталом, осуществляет определенную деятельность, имеет штат работников, технические средства, коммуникации. Разница состоит в том, что они существенно от­личаются по своим качествам. Банк лишь условно можно назвать предприятием, подчеркивая этим его производительный харак­тер. Условно его можно назвать мануфактурой, фабрикой, мага­зином, но в любом случае это будет совершенно иной субъект, от­личающийся от других экономических агентов. Его капитал, его деятельность, как мы видим, имеет ярко выраженную специфику, его персонал — это люди особой профессии, а технические сред­ства предназначены для ведения особых операций.

Все перечисленное приводит к убеждению в том, что коммер­ческие банки по своей сути как объекты аудита - это прежде все­го общественные агенты и лишь потом субъекты, работающие в коммерческих целях для получения прибыли. Напомним, дело­вые банки работают главным образом на свои деньги. Общество (в лице отдельных вкладчиков) доверило им свои капиталы, ко­торые не принадлежат банкам, последние лишь осуществляют управление ими.

Банки по своей сути как объект аудита — это общественные институты, учреждения, имеющие общественное значение. Их деятельность играет особую роль, поскольку она затрагивает дея­тельность не только самих банков, но и их клиентов, влияет не только на экономику в целом, но и касается интересов отдельных граждан.

В эффективной системе банковского аудита заинтересованы все субъекты экономики и, прежде всего, сами банки. Отчет­ность, проверенная и заверенная аудиторами, свидетельствует о ее достоверности, характеризует истинное положение кредитно­го учреждения, свидетельствует о соответствии стандартам и воз­можностях его дальнейшего функционирования.

В аудите заинтересованы и собственники банка. Аудиторское заключение дает основание считать, что результаты деятельнос­ти, обозначенные менеджментом в финансовой отчетности бан­ка, отражают реальное положение кредитного учреждения, дос­тигнуты в соответствии с действующим законодательством и нормативными актами.

В аудите заинтересованы также клиенты банка, для которых произведенная проверка свидетельствует о надежности кредит­ного учреждения, о соблюдении им стандартов и правил совер­шения операций. Нельзя не согласиться с тем, что аудит дает не только информацию участникам рынка о состоянии кредитного учреждения, выполняет не только подтверждающую функцию (достоверности финансовой отчетности), но и выполняет функцию оценки деятельности банка. В дальнейшем увидим, что ауди­торы зачастую не только оценивают банк, но и в соответствии с соглашением с ним дают рекомендации по устранению проблем, возникающих в его деятельности.

Аудит банка имеет общественное и социальное значение, в нем заинтересованы все субъекты экономки.

Банковский аудит имеет большое значение и с позиции про­верки человеческого потенциала. Банковские операции выпол­няют люди. Ошибки здесь неизбежны. Главное — вовремя их вскрыть, предотвратить. Нельзя исключить и формы различных злоупотреблений, финансовых махинаций, сговора, злонамерен­ных действий как банковских работников, так и клиентов, про­водящих через банк свои операции. Банковский аудит выполня­ет в этом случае существенную превентивную миссию, помогает банкам предотвратить в будущем ошибочные или противоправ­ные действия.

Нельзя забывать и того, что банки в России могут выступать гарантом платежей. Поэтому проверка их финансовой отчетнос­ти дает участникам рынка необходимую информацию о возмож­ностях кредитного учреждения, наличии капитала, достаточного для выполнения им дополнительных обязательств по погашению долга.

Специфичность банка как объекта аудита обусловлена самой отраслью экономики, к которой он принадлежит. Банки являют­ся органической частью банковской системы, имеющей свои особенности в области:

правового обеспечения;

регулирования деятельности;

нормативного обеспечения;

статистики;

организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Правовое обеспечение складывается из совокупности феде­ральных законов, регулирующих деятельность двух уровней банковской системы — Банка России и кредитных организаций. Банковское право как особая отрасль права находится в стадии становления, в своей основе содержит главные «правила игры», положения, регламентирующие банковскую деятельность.

Регулирование банковской деятельности возложено на Банк России, который до недавнего времени управлял и банковским аудитом. Банк России устанавливает экономические нормативы деятельности кредитных учреждений с учетом специфики выполняемых ими функций, осуществляет надзор за деятельностью коммерческих банков, в том числе их проверки на местах, выдает банкам и лишает их лицензии, применяет экономические и ад­министративные санкции в пределах установленной компе­тенции, собирает и проверяет представляемую коммерческими банками финансовую отчетность, формирует банковскую статис­тику, издает приказы и распоряжения по важнейшим сторонам деятельности денежно-кредитных институтов.

Банки как часть особой отрасли экономики имеют свое нормативное обеспечение. Помимо упомянутых приказов и распоря­жений Центрального банка Российской Федерации в норматив­ное обеспечение входят издаваемые им различные инструкции и методические указания по важнейшим вопросам организации денежного оборота и банковских операций. Помимо норматив­ных актов Банка России каждый коммерческий банк имеет опре­деленный набор документации, характеризующий важнейшие направления банковской деятельности, в том числе кредитную политику, организацию кредитного процесса, внутрибанковско­го аудита и др. О наличии данного нормативного обеспечения обычно содержится запись в аудиторском заключении.

Особенность банка как объекта аудита проявляется и в своеобразии банковской статистики. Как известно, Банк России издает «Бюллетень банковской статистики», в котором ежемесячно публикуются данные об основах и направлениях своей деятель­ности, а также дается информация о деятельности российских коммерческих банков, их численности, капиталах, активах и пассивах. Помимо данного издания Банк России ежеквартально публикует региональный обзор деятельности кредитных организаций, а также «Вестник Банка России», где содержится инфор­мация по различным аспектам банковской деятельности, разумеется, отличающаяся по своему содержанию (в силу особенностей банковского продукта) от общехозяйственной статистики.

Аудит банковской деятельности базируется на особой организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Специфика законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в банках и связанные с этим основные источники проведения банковского аудита рассматриваются в следующей главе настоящего учебника. Здесь лишь заметим, что в процессе проводимой аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в том, что финансовая отчетность проведена в соответствии с аудиторскими стандартами, что она содержит достоверную информацию о финансовом состоянии банка, составлена в соответствии с действующим законодательством.

Рассмотренные особенности банковского аудита, вытекающие из специфики банка как объекта аудита, природы его операций, многообразия деятельности банков; особенности формирования банковской системы как единой отрасли позволяют одновременно выделить и некоторые его общие черты. К ним можно отнести следующие положения и требования.

Банковский аудит:

является разновидностью предпринимательской деятельности;

носит обязательный либо инициативный характер;

предлагает аудит самых разнообразных видов деятельности (банковских операций), бухгалтерской и финансовой отчетности;

включает управленческий аудит;

характеризуется независимостью, невмешательством в банковскую деятельность;

требует объективной оценки положения банка;

предполагает ответственность за сделанные выводы;

обусловливает глубокое понимание всех проводимых в банке операций, особенностей банковской деятельности;

делает необходимым знание правовых основ функционирования банков;

предполагает убеждение в том, что банковские аудиторы знакомы с особенностями банковского бизнеса, обладают соответствующей квалификацией и опытом работы в данной отрасли;

выделяет из всего многообразия сторон деятельности банка наиболее существенные, оказывающие наибольшее влияние на конечный результат его работы;

концентрирует внимание на «узких» местах в системе контроля и банковской деятельности;

осуществляется в тесной взаимосвязи с системой внутреннего контроля банка;

оперирует методами последующего контроля;

предполагает проведение аналитических процедур по отношению к важнейшим показателям и проблемам деятельности банка, тенденциям его развития;

ориентирован на минимизацию банковских рисков;

требует обсуждения с руководством банка всех существенных ошибок, выявленных в ходе проверки;

хотя и предполагает лишь суждение о состоянии бухгалтерского учета и отчетности банка, однако в целом ряде случаев включает разработку рекомендаций по развитию и совершенствованию банковской деятельности;

определяет необходимость внесения некоторых корректив во внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности.

Конкретные проявления этих и других общих черт банковского аудита рассматриваются в последующих главах пособия. Важно при этом учесть, что в процессе проверки не исключается возникновение особого аудиторского риска, связанного с веро­ятностью наличия ошибок в финансовой отчетности. Практика показывает, что эти ошибки возникают, главным образом, вследствие неправильного отражения в бухгалтерском учете неординарных экономических операций, неправильно принятых управ­ленческих решений, возможных искажений финансовой отчетности. Аудиторский риск чаще всего возникает и тогда, когда в банке как объекте аудита сложилась неэффективная система внутреннего контроля.