12.2. Правила учета и классификация счетов учета доходов и расходов банка

В процессе учета доходов и расходов банка руководствуются такими правилами.

Правило первое. При классификации расходов по элементам и целевому назначению различают капитальные затраты и текущие расходы.

Капитальные расходы возникают в процессе приобретения, усовершенствования и доведения основных средств (необоротных активов) к состоянию, пригодному к эксплуатации, то есть они рассчитаны на длительное время. Такие расходы возникают во время капитального ремонта, модернизации и реконструкции собственных основных средств или взятых в аренду; они образуются во время строительства новых помещений, приобретения компьютерной техники и в случае выполнения других операций, связанных с расширением банковского бизнеса. Источником покрытия капитальных расходов служит накопленная нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль, полученная в проходящем году. Капитальные расходы отображаются в активе баланса.

Текущие расходы возникают в процессе осуществления банковских операций, а также во время начисления заработной платы и премий сотрудникам банка; в состав текущих расходов включают расходы на эксплуатацию помещений, на выплату арендной платы, уплату аудиторских услуг и тому подобное, то есть на то, которое приносит пользу в течение короткого времени (с финансовой точки зрения). Источником покрытия текущих расходов является операционный доход. Текущие расходы списываются сразу или рассматриваются как расходы будущего периода, если выгода от их осуществления окажется в следующем отчетном периоде.

Если капитальные расходы ошибочно засчитываются в состав текущих расходов, прибыль будет заниженной. Это приводит также к занижению стоимости активов в балансе.

Правило второе. На практике предоставление (получение) услуги нередко не совпадает во времени с поступлением (уплатой) денежных средств.

Для объективного определения финансового результата возникает необходимость осуществлять учет доходов и текущих расходов банка согласно принципам начисления, соответствия и осторожности.

В соответствии с принципом начисления доход признается полученным в момент, когда он заработан, а не когда поступили соответствующие средства, то есть в момент продажи активов или предоставления услуг. Расходы признаются в учете в момент, когда они понесены, а не когда оплаченные деньги.

Сопоставление доходов и расходов происходит на основании принципа соответствия. Расходы и доходы, получение которых связано с данными расходами, должны отображаться в бухгалтерском учете в один и тот же отчетный период.

Исходя из этих принципов можно классифицировать доходы и расходы за такими группами:

1) доходы, заработанные и получены в то же время; расходы, понесенные и оплачены в то же время;

2) доходы, полученные заранее, но еще не заработаны (доход будущих периодов, или отложенный доход); расходы оплачены заранее, но еще не понесены (расходы будущих периодов, или отложенные расходы);

3) доходы заработаны, но еще не получены (начисленный доход); расходы понесены, но еще не оплачены (начисленные расходы).

Однако реализация принципов начисления и соответствия не должна вызывать как переоценку активов или доходов банка, так и недооценку обязательств и расходов банка. Следовательно, руководствуясь принципом осторожности, банк должен:

• учитывать доходы от оказанных услуг, только если есть уверенность в получении этих доходов;

• если нет уверенности в получении доходов, учитываются только расходы. Доходы за такими операциями отображаются в бухгалтерском учете только после них фактического получения.

Задолженность за начисленными доходами признается сомнительной, если есть неуверенность в ее погашении должником. После признания дебиторской задолженности за начисленными доходами сомнительной банк осуществляет учет таких доходов за соответствующими счетами сомнительных начисленных доходов. Под сомнительную задолженность за начисленными доходами банки осуществляют формирование резервов за счет расходов. Если есть вероятность неотримання экономических вигід от операции и принимается соответствующее решение относительно признания сомнительной задолженности за начисленными доходами безнадежной, то задолженность списывается за счет сформированных резервов. Дальнейший учет такой задолженности ведется на внебалансовых счетах группы 960 «неуплачены в срок доходы» к погашению долга или к окончанию срока исковой давности.

Правило третье. Из второго правила выплывает, что последствия операции могут распространяться на два или больше учетные периоды. Например, Шевченко П. С. 1 декабря в 2003 г. вложил к банку депозит на сумму 1000 грн сроком на шесть месяцев. Проценты вкладчику выплачиваются за ставкой 15 % годовых один раз в три месяца.

Проценты насчитываются ежемесячно (31 декабря в 2003 г., 31 января, 28 февраля, 31 марта, 30 апреля, 31 мая в 2004 г.), а выплаты клиенту проводятся согласно договору 28 февраля и 31 мая в 2004 г. В отчете о прибылях и убытках затраты отображаются как понесены ежемесячно, кроме того, начислены процентные расходы по настоящему договору за декабрь будут включены к годовому отчету о финансовых результатах деятельности банка за 2003 г.

Согласно принципам начисления и соответствия доходы и расходы должны быть правильно оценены в каждом отчетном периоде.

С этой целью в конце каждого учетного периода (в банке — ежемесячно) должны быть сделаны бухгалтерские записи за теми операциями, последствия которых распространяются за пределы учетного периода, в котором осуществилась начальная операция. Такие проведения называются регулировочными. Да, в нашем примере ежемесячно понесены и начисленные процентные расходы представляют 12,50 грн. Они отображаются бухгалтерской регулировочной записью в конце каждого месяца:

Д-т 7041 «Процентные расходы за срочными средствами, которые получены от физических лиц»;

К-т 2638 «Начисленные расходы за срочными средствами физических лиц».

А 28 февраля и 31 мая в 2004 г. выплачиваются проценты вкладчику на сумму 37,50 грн:

Д-т 2638 «Начисленные расходы за срочными средствами физических лиц»;

К-т 1001 «Банкнот и монет в кассе банка».

Это уже только регистрирующая запись, поскольку за его помощью отображается операция из выплаты процентов, которые уже учтены в составе понесенных расходов.

Правило четвертое. Учет доходов и расходов осуществляется нарастающим итогом с начала года. Остатки за счетами доходов и расходов закрываются итоговым проведением в последний день отчетного года.

Синтетические счета для учета доходов сгруппированы в шестом классе баланса, а для учета расходов — в седьмом классе. В основу построения синтетических счетов положены те же признаки, с учетом которых осуществленная классификация доходов и расходов и выделенные объекты учета. Это обеспечивает детализированный учет доходов и расходов, что дает возможность накапливать и получать информацию для оценки финансового состояния банка и эффективности отдельных направлений его деятельности.

Счета из учета просроченных начисленных доходов включены в группы из учета активов, которые приносят доходы, как парные к счетам из учета начисленных доходов. Счета второго порядка (разделу) дают возможность получить информацию и сравнить доходы от основных видов банковских операций и услуг с расходами, которые связаны с их осуществлением. Да, сложив процентные доходы с процентными расходами, можно рассчитать чистый процентный доход.

Счета третьего порядка (группы) дают информацию о доходах и расходах за банковскими операциями относительно контрагентов (банковский сектор, предприятия, бюджетный сектор). Счета четвертого порядка детализируют информацию относительно отдельных финансовых инструментов, которые применяются банком. Например, отдельно учитываются процентные доходы за кредитами, векселями, ценными бумагами, факторинговыми операциями и тому подобное. Счета из учета доходов за техникой записей пассивные, расходов — активные.

Счета из учета начисленных доходов и расходов входят в состав первого, второго и третьего классов плана счетов. Они размещены в группах активов, которые приносят доходы, и платных пассивов, которые применяются банками как финансовые инструменты. Например, срочные депозиты физических лиц учитываются за вторым классом, 26 разделом, 263 группой. Эта группа включает счет 2630 «Краткосрочные депозиты физических лиц», счет 2635 «Долгосрочные депозиты физических лиц». Объектом учета здесь являются денежные средства, которые привлечены от физических лиц на определенный период и на платной основе. На счете 2638 «Начисленные расходы за срочными средствами физических лиц» ведется учет процентов, которые банк обязан насчитывать ежемесячно, но выплата которых владельцам депозитов проводится в сроки, отмеченные в соглашении.

В третьем классе, разделе 31, в группе 311 учитываются приобретенные банком долговые ценные бумаги с целью их следующей перепродажи. За счетами четвертого порядка этой группы ведется учет приобретенных долговых ценных бумаг (например, облигаций) за контрагентами. Отдельно на счетах четвертого порядка учитываются облигации, выпущенные государством, местными органами государственного управления, банками и тому подобное. В составе группы предвиден счет 3118 «Начисленные доходы за долговыми ценными бумагами в портфеле банка на продажу». На этом счете учитываются начисленные проценты за ценными бумагами к моменту их продажи или погашения. Счет «Начисленные доходы за долговыми ценными бумагами» к моменту их продажи или погашения закрывается при условии зачисления процентов на корреспондентский счет банка. В случае неперечисления процентов сумма переносится на счет 3119 «Просрочены начисленные доходы за долговыми ценными бумагами в портфеле банка на продажу». При непогашенной задолженности в течение 30 календарных дней сумма просроченных процентов списывается из баланса.

За своим характером счета для учета начисленных доходов активны (начислены, но еще не полученные денежные средства можно считать дебиторской задолженностью), а начисленных расходов — пассивные (начислены, но не выплаченные денежные средства можно считать кредиторской задолженностью).

Рис. 12.2. Классификация счетов учета доходов и расходов

Доходы и расходы будущих периодов учитываются в третьем классе в составе других пассивов и других активов. Классификация счетов учета доходов и расходов приведена на рис. 12.2.