1. Комісіонер - резидент, комітент—нерезидент Податок на прибуток

Коли комісіонер одержує гроші від комітента, валові доходи у нього не виникають, оскільки ця операція не є продажем товару¹.

Не виникнуть у комісіонера валові витрати і при придбанні товарів у по­стачальника. Адже, як не крути, валові витрати - це затрати, понесені платником податків. У нашому випадку комісіонер перераховує продавцеві кошти за рахунок комітента (хоча й від свого імені), а отже, не здійснює ніяких затрат. На перший погляд може видатися, що ці операції взагалі не відобразяться в податковому обліку комісіонера. Однак валові доходи в нього все-таки з'являться, оскільки він продасть комісійні послуги комітенту, і виникнуть вони за першою подією: при отриманні оплати за послуги або під час підписання документа, що засвідчує факт виконання послуг ' (наприклад, акта наданих послуг). Увага: якщо комісіонер одержує оплату своїх послуг разом із сумою валюти на купівлю товару, то фактично відбудеться авансовий платіж за його послуги. Тому на суму передоплати за послуги виникне валовий доход.

Нагадуємо, що не підлягають обов'язковому продажу кошти, що надійшли на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами і які мають бути перераховані резидентам і нерезидентам. Інакше складаються справи із сумами комісійної - винагороди у валюті (1-ша група Класифікатора валют), отриманої від іноземних партнерів: половина такої винагороди повинна бути продана (пп. "д" п.1 постанови Правління НБУ від 04.09.98 p. Me 349 "Про введення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів - юридичних осіб").

Податок на додану вартість

Одержання валюти від нерезидента на придбання товару не пов'язано з продажем комісіонером товарів (робіт, послуг) згідно із Законом про ПДВ, тому у комісіонера не виникає податкових зобов'язань. І, звичайно, купуючи товар на території України, комісіонер також не одержує права на податковий кредит, причому незалежно від того, яка з подій була першою - перерахування грошових коштів комісіонером чи одержання ним товару. Причина у тому, що комісіонер не є власником товару, а купує його для третьої особи - комітента-нерезидента. Крім того, у підпункті 7.4.1 Закону про ПДВ сказано: "Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації"¹.

На комісійних послугах зупинимося докладніше. По суті, комісіонер надає комітенту послугу з пошуку, купівлі і відвантаження товару, що обкладається ПДВ за нульовою ставкою як послуга, призначена для використання і споживання за межами митної території України (пп.6.2.2 Закону про ПДВ).

Датою виникнення податкових зобов'язань при експорті послуг вважається дата першої з подій:

• або дата оформлення документа (що засвідчує факт виконання робіт (послуг) для нерезидента);

• або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплати робіт (послуг) (пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ).

Зверніть увагу, що нульова ставка податку не застосовується до операцій з вивезення товарів (робіт, послуг) у разі, якщо вони звільнені від оподаткування на митній території України згідно з пп.5.1 і 5.2 Закону про, ПДВ (п. 63 ст. ,6), оскільки зазначені операції не обкладаються ПДВ незалежно від того, де вони реалізуються - в Україні чи за її межами.

Приклад2

Підприємство-резидент (комісіонер) уклало з нерезидентом (комітентом) договір комісії на купівлю товарів. Потім комітент перерахував 5000 грн. комісіонеру, який після цього придбав у постачальника-резидента за 4000 грн. товар для комітента. Сума мита - 400 грн., митного збору - 100 грн. (сплачуються за рахунок комітента). Комісійна винагорода за договором визначається як різниця між вартістю товару, зазначеного в договорі, і витратами, понесеними на виконання зобов'язань за договором. Бухгалтерський і податковий облік описаних операцій подано в табл. 9.З.

На позабалансовому субрахунку 025 комісіонер відображає фактичну вартість придбання товару (4000 грн. з ПДВ), оскільки згідно із затвердженою наказом Міністерства фінансів України "Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій" від 30.11.99 р. № 291 на позабалансовому субрахунку 025 "Майно в довірчому управлінні" обліковується майно, що надійшло в довірче управління, а також товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному від третіх осіб при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення.

** У комісіонера виникає валовий доход за першою подією на суму комісійної винагороди. Вона визначається як різниця між ціною, зазначеною в договорі, і витратами комісіонера на виконання зобов'язань. На думку автора, комісіонер може визначити розмір своїх податкових доходів тільки після відвантаження товарів комітенту (при оформленні ВМД). У нашому випадку, незважаючи на те, що оплата від нерезидента (і за товари, і за комісійні послуги) надійшла, валовий доход можна розрахувати тільки після здійснення всіх витрат за комісійним договором.

Зазначимо, що за всіма комісійними договорами, за винятком договорів комісії із зовнішньої торгівлі, забороняється визначати комісійну винагороду як різницю (або певну її частину) між ціною, призначеною комітентом, і ціною, за яку комісіонер купить товар у третьої особи (ст.406 ЦКУ).

Таблиця. 9.3.1

Зміст операцій і кореспонденція за синтетичними рахунками