9.6. Податковий і бухгалтерський облік операцій з переробки давальницької сировини резидента за межами України

Не у всіх підприємств є необхідне обладнання для виготовлення продукції. Як правило, вони використовують виробничі потужності інших підприємств, передаючи їм свою сировину на давальницьких умовах. Нерідко ця сировина вивозиться для переробки за кордон. Оскільки бухгалтерський облік і оподаткування таких операцій мають деякі особливості і викликають питання у бухгалтерів, то ми приділимо увагу саме цим проблемам.

Особливості обліку ПДВ

Питання, пов'язані з нарахуванням та сплатою ПДВ, регламентуються Законом України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ і Законом України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньо­економічних відносинах" від 15.09.95 р. № 327/95-ВР (далі - Закон № 327).

Давайте розберемося, як ці два документи регулюють порядок обкладення ПДВ операцій з давальницькою сировиною.

Сировина, що вивозиться для переробки за кордон, може або підлягати, або не підлягати оподаткуванню ввізним (експортним) митом, податками та зборами. У першому випадку відповідно до Закону № 327 підприємство-замовник надає митниці письмове зобов'язання про повернення в Україну у встановлені терміни готової продукції або валютної виручки. У другому - видає простий вексель з відстроченням платежу на період проведення операції з давальницькою сировиною, який не повинен перевищувати встановлені законодавством терміни.

Причому базою для нарахування податків і зборів є заявлена підприємством митна заставна вартість сировини, що вивозиться, яка може перевищувати її облікову вартість. Як встановлено Законом № 327, після переробки сировини під час ввезення у повному обсязі готової продукції в Україну протягом періоду, на який надане відстрочення платежу, вексель погашається і ввізне мито, податки та збори (крім митних) не повинні сплачуватися.

Але так було до 01.10.97 p., тобто до набрання чинності Законом про ПДВ. Що ж змінилося з набранням чинності цього Закону?

По-перше, пунктами 11.2 і 11.4 Закону про ПДВ встановлено, що інші законодавчі акти діють у частині, що не суперечить йому, і зміни порядку обкладення ПДВ можуть здійснюватися тільки внесенням змін до цього Закону.

По-друге, підпунктом 3.1.2 Закону про ПДВ визначено, що об'єктом опо­даткування є операції з ввезення (пересилання) товарів на митну територію.

Таким чином, підприємства, які ввозять продукцію, виготовлену з раніше вивезеної сировини, після 01.10.97 р. відповідно до Закону про ПДВ, повинні сплачувати ПДВ на митниці (якщо такі товари підлягають оподаткуванню).

Заради справедливості зауважимо, що відповідно до другого абзацу п. 11.9 Закону про ПДВ вищезазначена норма не стосується готової продукції, сировина для виробництва якої до 01.10.97р. була частково або повністю вивезена або ж здійснені фактичні витрати за договорами на переробку давальницької сировини. Тобто, ввозячи таку готову продукцію, підприємство не повинно сплачувати ПДВ на митниці.

У решті випадків при ввезенні на територію України продукції, виготовлено! з давальницької сировини, обкладення ПДВ здійснюється у тому ж порядку, що й при імпорті товарів.

Базою оподаткування товарів, що ввозяться, відповідно до п. 4.3 Закону про ПДВ є їхня договірна (контрактна) вартість. При цьому така база повинна бути не менше митної вартості товарів, зазначеної у ввізній митній декларації.

Отже, оскільки контрактна вартість є основою формування митної, база оподаткування при ввезенні готової продукції визначається виходячи з митної вартості. Як же тоді формується митна вартість і чи включаються до неї витрати підприємства з оплати послуг нерезидента за переробку давальницької сировини?

У пункті 4.3 Закону про ПДВ сказано, що база оподаткування визначається з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, пере­вантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних із ввезенням (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, які включаються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

У свою чергу, пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку визначення митної вартості товарів та інших предметів у випадку переміщення їх через митний кордон України" від 05.10.98 р. № 1598 (далі- постанова № 1598) встановлено: "Під час визначення митної вартості до неї включаються ціна товару, зазначена у рахунку-фактурі (рахунку-проформі), і фактичні витрати, якщо вони не включені до рахунка-фактури (рахунка-проформи) - залежно від умов поставки цих товарів відповідно до Правил ІНКОТЕРМС (у редакції 1990 року):

а) навантаження, розвантаження, перевантаження, страхування і транспортування до пункту перетину митного кордону України;

б) комісійні і брокерські;

в) плата за використання об'єктів інтелектуальної власності, що відноситься до даних товарів, яка повинна бути внесена імпортером (експортером) прямо або опосередковано як умова ввезення (вивезення)...".

Як бачимо, прямо ні у Законі про ПДВ, ні у постанові №1598 послуги нерезидента з переробки давальницької сировини не названі як складова митної вартості готової продукції, що ввозиться. Однак у постанові № 1598 говориться, що до складу митної вартості включається ціна товару.

Виникає питання: яка з них - ціна сировини або ж ціна готової продукції (адже і та й інша зазначені у контракті на переробку)?

У пункті 3 вищеназваної постанови сказано: "У випадку неможливості визначення митної вартості товарів на підставі поданих документів та/або у випадку явної невідповідності заявленої митної вартості товарів митній вартості товарів, яка міститься у базі даних цінової інформації Держмитслужби, митна вартість визначається на підставі цін на ідентичні товари...". Тобто митна вартість визначається на підставі наданих підприємством документів, і якщо в цих документах не будуть враховані витрати, пов'язані з виготовленням продукції, органи Держмитслужби мають право самостійно встановлювати її митну вартість.

Таким чином, оскільки вивозилася сировина, а ввозиться готова продукція вже з іншим кодом ТН ЗЕД, то митна вартість такої продукції повинна включати не тільки вартість сировини, а й усі витрати, зазнані замовником при її виробництві і доставці до митного кордону України. Саме ця вартість і буде базою для нарахування податків і зборів, у тому числі і ПДВ.

З іншого боку, як встановлено пп.3.1.2 Закону про ПДВ, послуги, що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, є об'єктом оподаткування. А у підпункті 6.2.2 цього Закону говориться, що ПДВ за нульовою ставкою нараховується тільки у тому випадку, якщо послуги призначені для споживання за межами митної території України. Що стосується послуг нерезидента, пов'язаних із виготовленням продукції (з давальницької сировини резидента), яка ввозиться на територію України, то вони обкладаються ПДВ за ставкою 20%, оскільки такі послуги призначені для споживання в Україні.

І виходить, що підприємство, крім суми ПДВ, сплаченої на митниці при ввезенні готової продукції, повинно ще окремо сплатити ПДВ з вартості одержаних послуг?!

Однак ми вважаємо, що це не зовсім так, оскільки ПДВ, сплачений (нарахований) при ввезенні готової продукції, включає в себе суму, нараховану на вартість послуг нерезидента, що входить до складу митної вартості готової продукції. Тому той самий об'єкт (вартість послуг нерезидента) двічі обкладатися ПДВ не повинен. І все б добре, та ось є одне "але". Це "але" стосується особливостей теперішніх податкових законів. Запитаєте: що за особливості? Відловідаємо - це дата виникнення податкових зобов'язань.

Підпунктом 7.3.6 Закону про ПДВ встановлено:"... датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою".

Якщо підприємство спочатку ввозить готову продукцію,_потім оплачує послуги нерезидента з її переробки - все нормально! - на митниці сплачений ПДВ (утому числі і за одержані послуги) і, як ми сказали раніше, вдруге сплачуватися не повинен.

Але що робити, якщо була проведена передоплата за послуги нерезидента?

При перерахуванні авансу нерезиденту (за послуги переробки) підприємству слід, виходячи із суми цього авансу, згідно з пп.7.3.6 Закону про ПДВ нарахувати податкові зобов'язання. Причому це не звільнить таке підприємство від сплати ПДВ на митниці під час ввезення готової продукції. Інакше митниця просто не пропустить цю продукцію на територію України. І що ж виходить? Підприємство фактично двічі нараховує (сплачує) ПДВ на вартість одних і тих самих послуг.

Але, на жаль, нічого не поробиш. Таке законодавство. За послуги з переробки доведеться двічі сплачувати ПДВ.

Зверніть увагу, що при попередній оплаті суму нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ слід відобразити у рядку 7 податкової декларації з ПДВ. При цьому відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97р. № 166 (далі - Порядок № 166), до складу податкового кредиту ця сума може бути включена тільки за умови сплати ПДВ до бюджету. Датою сплати вважається дата подання до податкових органів декларації, в якій сума ПДВ за одержані (що підлягають одержанню) від нерезидента роботи (послуги) включена до податкових зобов'язань (рядок 7). І тільки у наступному податковому періоді цю суму можна включити до складу податкового кредиту і відобразити у рядку 12.4 податкової декларації з ПДВ.

Тепер зупинимося на ситуації, коли проводиться бартерна операція, тобто розрахунок за послуги підприємство провадить своєю сировиною, її, як правило, таке підприємство вивозить разом із сировиною, призначеною для виготовлення продукції (переробки).

Чи потрібно у цьому випадку на дату відвантаження сировини як оплати за послуги переробки нараховувати на її вартість податкові зобов'язання з ПДВ?

У підпункті 7.3.4 Закону про ПДВ зазначається:"... Датою виникнення податкових зобов'язань при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій з нерезидентами вважається дата події, що настала першою:

• або дата оформлення вивізної (експортної) митної декларації, що засвідчує вивезення товарів платником податку, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт надання товарів (робіт, послуг) нерезиденту;

• або дата оформлення ввізної (імпортної) митної декларації, що засвідчує факт одержання товарів (робіт, послуг) платником податку".

Отже, при вивезенні сировини в оплату послуг переробки підприємству необхідно нарахувати податкові зобов'язання виходячи з контрактної вартості цієї сировини. І, як ми вже зазначали раніше, цю суму необхідно відобразити у рядку 7 податкової декларації з ПДВ.

А ось чи можна, за аналогією з вищерозглянутим варіантом, у наступному податковому періоді включити таку суму ПДВ до складу податкового кредиту? Давайте розберемося з цим питанням.

Порядок М» 166, дозволяючи включити цю суму до складу податкового кредиту з ПДВ, нічого при цьому не говорить про форму розрахунків за такі послуги. Але нагадаємо, що підпунктом 7.5.3 Закону про ПДВ регулюється дата включення до податкового кредиту сум ПДВ при здійсненні бартерних (товарообмінних) операцій. І, як відомо, у такому випадку підприємство одержує право на податковий кредит на дату проведення заключної (балансуючої) операції, що відбулася після першої.

Тобто підприємство може віднести до складу податкового кредиту суму ПДВ, нараховану на вартість послуг нерезидента, у наступному після відображення її у складі податкових зобов'язань податковому періоді, але не раніше дати підписання акта про надання таких послуг (ввезення готової продукції).

Бухгалтерський облік і відображення валових доходів і валових витрат у податковому обліку

Вартість давальницької сировини, що вивозиться, для її переробки за межами митної території України у податковому обліку підприємства не відображається, а у бухгалтерському обліку така сировина обліковується на спеціальному субрахунку 206 "Матеріали, передані у переробку".

Аналітичний облік матеріалів, переданих у переробку, повинен забезпечувати контроль за такими операціями і відповідними витратами. Причому цей облік слід вести окремо за кожним підприємством-переробником. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, витрати на переробку матеріалів, що оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо по дебету рахунків, на яких ведеться облік виробів, одержаних з переробки. У прикладах, що розглядаються нижче, вони відображаються по дебету рахунка 26 "Готова продукція".

У податковому обліку вартість послуг нерезидента з переробки давальницької сировини включають до складу валових витрат на дату першої події оплати за послуги або їх одержання. Курсові різниці, що виникають у податковому обліку при одержанні і розрахунках за послуги переробки, включаються до складу валового доходу або валових витрат підприємства незалежно від форми розрахунків за такі послуги.

Нижче на умовних числових прикладах розглянуті два варіанти податкового та бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з переробкою давальницької сировини за межами митної території України: 1-й - оплата послуг провадиться коштами і 2-й -оплата послуг провадиться сировиною. Ми не наводимо у консультації прикладів податкового і бухгалтерського обліку операцій при проведенні змішаної форми оплати або оплати готовою продукцією за послуги переробки давальницької сировини, оскільки їх облік аналогічний варіантам 1 і 2.

1. Оплата послуг нерезидента з переробки давальницької сировини коштами Приклад

Український замовник за контрактом з іноземним виконавцем вивіз для переробки давальницьку сировину (не підакцизну) на суму 10000 доларів США. Курс Національного банку України на дату вивезення (митного оформлення) складав 5,52 грн. за 1 долар. Оплата резидентом послуг з переробки давальницької сировини у сумі 2000 доларів США проведена іноземною валютою (доларами США) після ввезення готової продукції. На дату ввезення готової продукції курс долара складав 5.5 грн., а на дату оплати послуг виконавця - 5,55 грн. за 1 долар.

Порядок відображення у бухгалтерському і податковому обліку операцій наведено у табл. 9.5.

Таблиця 9.5.

Таблиця 9.5.1

Зміст операцій і кореспонденція за синтетичними рахунками