9.7. Облік зовнішньоекономічного бартеру

Бухгалтерський облік

Нацстандартний облік бартерних операцій у сфері ЗЕД можна умовно поділити на дві складові:

• визначення доходів від реалізації товарів, робіт (послуг);

• визначення балансової вартості одержаних активів (запасів, основних фондів) або витрат (за роботами, послугами).

Бухгалтерські доходи обчислюються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Мінфіну України № 290 від 29.11.99 р. (далі - Стандарт 15).

Бухоблік бартерних операцій багато в чому залежить від того, якими активами обмінюються сторони - подібними чи неподібними. Нагадуємо, що згідно з НСБО подібними вважаються активи, що мають однакову справедливу вартість і функціональне призначення.

Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, то активи є неподібними. При обміні подібними активами доход не виникає. Але такі операції - рідкість, оскільки малоймовірно, що обидві названі умови будуть дотримані. Тому приділимо увагу обміну неподібними активами.

Перш за все з'ясуємо, що таке справедлива вартість. На сторінках газети "Все про бухгалтерський облік "вже не одноразово обговорювалася ця тема. У п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затвердженого наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163, наводиться визначення справедливої вартості активів. Це сума за якою може бути здійснено обмін активами або оплата зобов'язання в результаті операції між поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.

Тепер що стосується бухгалтерського доходу, який виникає при обміні неподібними активами. У п.23 Стандарту 15 сказано, що сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню підприємством. При частковому бартері (тобто коли, крім натурального обміну, сторони провадять частковий розрахунок грошовими коштами) сума доходу зменшується/збільшується відповідно на суму переданих/отриманих грошових коштів та їх еквівалентів. Іншими словами, при бартері доход визначається не за продажною вартістю товарів, що передаються, а виходячи зі справедливої вартості одержуваних активів, робіт, послуг. Однак якщо її напевно визначити неможливо, то визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх еквівалентів), що передані (п.24 Стандарту 15).

За якою вартістю обліковуються запаси, отримані за бартером? Первинна вартість отриманих запасів, так само, як і доходи, залежить від того, якими активами обмінюються. Поговоримо спочатку про обмін подібними запасами. У цьому випадку первинна вартість отриманих запасів дорівнює балансовій вартості переданих. Причому якщо остання перевищує їх справедливу вартість, то балансова вартість отриманих запасів приймається на рівні справедливої вартості переданих. Різниця між справедливою і балансовою вартістю переданих запасів відноситься на витрати (п.13 Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99р. №246 далі - Стандарт 9).

Зовсім інакше визначається балансова вартість отриманих запасів при обміні неподібними активами: вона дорівнює справедливій вартості отриманих запасів (п. 13 Стандарту 9). При зовнішньоекономічному бартері така вартість, як правило, визначається на підставі ввізної вантажної митної декларації.

Які ж витрати виникають за бартерними операціями? Вони бувають трьох видів:

1. Собівартість переданих активів (наданих послуг, виконаних робіт) (при обміні як подібними, так і неподібними активами), їх списання у сумі понесених на виробництво продукції (продаж товарів, виконання робіт, надання послуг затрат відображається по кредиту рахунка 90 "Собівартість реалізації".

2. Вартість отриманих результатів робіт, послуг (у разі обміну неподібними активами). На жаль, у Нацстандартах не має жодного слова про те, як розраховується вартість отриманих за бартером робіт (послуг). Тому, на нашу думку, вона визначається шляхом перерахунку вартості цих послуг, вираженої в іноземній валюті на дату підписання акта виконаних робіт (наданих послуг), за курсом НБУ в гривні.

3. Різниця між справедливою і балансовою вартістю переданих запасів (при обміні подібними активами). Необхідно зазначити, що бухоблік зовнішньоекономічного бартеру ускладнюється тим, що розрахунки здійснюються в іноземній валюті, курс якої щодо гривні постійно змінюється. А відповідно до статті 5 Закону України "Про бухгалтерський облік" Mb 996-XIV від 16.07.99 р. підприємства повинні вести облік у грошовій одиниці України. Отже, для відображення операцій у бухгалтерському обліку виникає необхідність перераховувати валюту контракту в гривні. Невідповідність курсів інвалюти щодо валюти звітності на дати здійснення операцій або складання фінансової звітності в Україні породжує виникнення курсових різниць. 1 січня 2001 року набрало чинності Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів затверджене наказом Мінфіну України №193 від 10.08.2000р. (далі Стандарт 21). згідно з яким курсові бухгалтерські різниці при зовнішньо-економічному бартері не виникають. Це пов'язане з тим, що курсові різниш можуть виникнути тільки за монетарними статтями¹, а будь-яка заборгованість (дебіторська чи кредиторська) при бартері буде немонетарною.

Більш докладно порядок відображення в обліку курсових різниць розглянуто в № 34,35 газети "Все про бухгалтерський облік"за. 2001 рік.

Разом з тим при зовнішньоекономічному бартері неподібними активами первинне нараховані доходи можуть коригуватися. Це відбувається при зміні валютного курсу в тих випадках, коли перша операція - відвантаження, а друга - одержання товарів (робіт, послуг). Зауважимо, що коливання курсу не тягне за собою появи курсових різниць, але впливає на розмір доходу. Пояснюється це тим, що відповідно до п.23 Стандарту 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що отримані або підлягають отриманню підпри­ємством. І реальний бухгалтерський доход можна визначити лише при фактичному оприбуткуванні активів (робіт, послуг). Він або збільшиться (у разі зростання курсу), або зменшиться (у разі падіння курсу). Однак хотілося б зазначити, що деякі спеціалісти не вважають за потрібне коригувати доходи при обміні неподібними активами у сфері ЗЕД.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Податок на прибуток

У податковому обліку бартером вважаються будь-які господарські операції, що не передбачають проведення грошового розрахунку за товари (роботи, послуги). У Законі про прибуток оподаткування бартеру як операцій особливого виду розглянуто окремо. Згідно з пп.7.1.1 п.7.1 ст.7 Закону про прибуток доходи і витрати від їх здійснення визначаються платником податків виходячи з договірної ціни операції, але не нижчої за звичайну¹.

Ці ж правила діють і при зовнішньоекономічному бартері. Отже, оподаткування бартеру у сфері ЗЕД повинно здійснюватися у порядку, загальноприйнятому для товарообмінних операцій.

Коли ж виникає валовий доход і валові витрати при бартері? Відповідь на це питання міститься в пп.Н 3.4 п.11.3 ст. 11 Закону про прибуток: датою збільшення валового доходу при бартерних операціях е дата першої з подій:

• або відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податків;

• або оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - фактичного одержання результатів робіт (послуг) платником податків.

Валові витрати виникають тільки після проведення заключної (балансуючої) операції бартерного договору пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закону про прибуток). Це може бути:

• або одержання товарів (робіт, послуг) платником податків-резидентом (якщо першою операцією було відвантаження товарів (робіт, послуг));

• або відвантаження товарів (робіт, послуг) платником податків - резидентом (якщо першою операцією було одержання товарів (робіт, послуг)).

При здійсненні часткових поставок товарів (робіт, послуг) у рахунок заключної товарообмінної операції валові витрати платника податків у відповідному податковому періоді збільшуються на вартість таких поставок. Хоча при здійсненні бартерних операцій у підприємства може взагалі не виникнути валових витрат. Це відбудеться, якщо отримані за бартерним договором товари (роботи, послуги) не пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства чи згідно зі ст.8 Закону про прибуток підлягають амортизації.

У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, курсові різниці виникають і відображаються у складі валових доходів чи витрат згідно з п.7.3 Закону про прибуток. Більш докладно про це див. у № 34, 35 газети "Все яро бухгалтерський облік" за 2001 рік.

Зазначимо, що з даного питання Д П АУ дотримується іншої позиції - валові доходи і валові витрати за курсовими різницями у зовнішньоекономічному бартері не виникають (див. лист від 20.06.2000 р. №3461/6/15-1116).

Податок на додану вартість

Насамперед зазначимо, що з метою обкладення ПД В терміни "бартер" і "звичайні ціни" трактуються у значенні обумовленому Законом про прибуток (п. 1.11 ст. 1 Закону про ПДВ).

Об'єкт обкладення ПДВ

Об'єктом обкладення ПДВ є операції з:

• ввезення товарів на митну територію України і одержання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання чи споживання на митній території України (пп.3.1.2 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ);

• вивезення товарів за межі митної території України і надання робіт (послуг) для їх споживання за межами України (пп.3.1.3 п.3.1 ст.З Закону про ПДВ).

База обкладення ПДВ

Згідно з п 4.2 Закону про ПДВ базою обкладення даним податком при продажу товарів робіт послуг без грошової оплати або з частковою оплатою їх вартості в межах бартерних операцій є фактична ціна продажу, яка повинна бути не нижчою за звичайну.

При ввезенні (імпортуванні) товарів платниками податків на митну територію України базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів (п.4.3 ст.4 Закону про ПДВ). Така вартість повинна бути не меншою за визначену у ввізній митній декларації з урахуванням:

• витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного кордону України;

• сплати брокерських, агентських, комісійних та інших винагород, пов'язаних із ввезенням (пересиланням видів) таких товарів;

• плати за використання об'єктів інтелектуальної, власності, які відносяться до товарів, що ввозяться;

• акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.

Для робіт (послуг), що виконуються (надаються) нерезидентами на митній території України, базою обкладення ПДВ також є договірна (контрактна) вартість робіт (послуг) з урахуванням податків, зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни їх продажу згідно із законами України з питань оподаткування.

Дата виникнення податкових зобов'язань

При зовнішньоекономічному бартері виникають два податкових зобов'язання: при продажу товарів, робіт, послуг (експортний ПДВ) - за ставкою 0 %, при їх отриманні (імпортний ПДВ) - за ставкою 20%.

Датою нарахування податку на додану вартість при проведенні бартерних операцій у сфері ЗЕД вважається дата події, що відбулася раніше:

• або дата відвантаження товару, зазначена у вивізній (експортній) митній декларації, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт, послуг нерезиденту;

• або дата одержання товарів, що підтверджується ввізною вантажною митною декларацією. Для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт одержання робіт, послуг платником податків (пп.7.3.4 п.7 3 ст.7 Закону про ПДВ).

Відповідно до п.6.2 ст.6 Закону про ПДВ при продажу товарів, вивезених платником податків за межі митної території України, податок обчислюється за нульовою ставкою. Що стосується експорту робіт (послуг), то застосовувати нульову ставку дозволено у разі їх використання та споживання за межами митної території України.

Нульова ставка податку до операцій з вивезення товарів (робіт.послуг) не застосовується, якщо вони звільнені від оподатування на митній території України згідно з п.5.1 і п.5.2 Закону про ПДВ (пункт 6.3 статті 6), оскільки зазначені операції не обкладаються ПДВ не залежно від того де вони реалізуються - на Україні чи за її межами.

Передоплата (авансування) товарів, що підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов'язань.

Тепер - про імпортний ПДВ. Ставка ПДВ при імпорті товарів (робіт, послуг) складає 20%. Податкові зобов'язання при ввезенні товарів виникають у момент оформлення вантажної митної декларації (пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закону про ПДВ.

Дещо інша ситуація виникає при імпорті робіт (послуг). У Законі про ПДВ дата виникнення податкових зобов'язань при зовнішньоекономічному бартері, коли однією з операцій є імпорт робіт (послуг), чітко не визначена. На нашу думку, вони виникають за правилом першої події (див. пп. 7.3.4 Закону про ПДВ).

Дата виникнення податкового кредиту

При зовнішньоекономічному бартері податковий кредит на суму імпортного ПДВ, сплаченого до бюджету при ввезенні товарів (робіт, послуг), виникає на дату такої сплати податкового зобов'язання. Датою сплати ПДВ за товари, що ввозяться, є строк його фактичного перерахування митним органам (пп.7.5.2 п.7.5 ст.7 Закону про ПДВ). Що стосується дати сплати податкових зобов'язань за імпортованими роботами і послугами, то в Законі про ПДВ немає роз'яснень з цього приводу. Традиційно склалося, що нею вважається дата подання декларації з ПДВ у якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента роботи (послуги) включена до податкових зобов'язань (розділ 1 податкової декларації з ПДВ). Це передбачено п.5.7 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додатну вартість, затвердженого указом ДПАУ від 30.05.97 p. Ms 166.

Однак, сплативши імпортний ПДВ, підприємство не завжди одержує податковий кредит. Бартерні операції- гарний приклад тому. Підпунктом 7.5.3 Закону про ПДВ встановлено, що податковий кредит виникає на дату проведення заключної (балансуючої) операції за бартерним договором, тобто:

1) або відвантаження товарів (робіт, послуг) платником податків - резидентом (якщо першою операцією було одержання товарів (робіт, послуг));

2) або одержання товарів (робіт, послуг) платником податків - резидентом (якщо першою операцією було відвантаження товарів (робіт, послуг)).

Як ви розумієте, якщо в рамках бартерного договору спочатку ввозяться товари (роботи, послуги), то сума сплаченого імпортного ПДВ включається до податкового кредиту тільки після зустрічної поставки - експортної операції.

При часткових поставках товарів (робіт, послуг) у рахунок заключної товаро­обмінної операції податковий кредиту платників податків збільшується лише виходячи з вартості балансової операції.

При купівлі товарів (робіт, послуг), вартість яких не відноситься до складу валових витрат і не підлягає амортизації слід пам'ятати, що суми податку на додану вартість, сплачені придбанням до податкового кредиту не включаються.

При зовнішньоекономічному бартері у 2001 році тимчасово існують обмеження щодо віднесення ПДВ до складу податкового кредиту. Так, згідно зі ст.Н Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" від 07.12.2000р. №2120-111 у разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) шляхом бартерних (товаро-обмінних) операцій сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не відноситься на збільшення податкового кредиту. Дана сума включається до складу валових витрат платника податків¹. На думку авторів, суми податкового кредиту сторнуються в тому звітному періоді, в якому вивезені (експортовані) товари (роботи, послуги).

Обмеження при зовнішньоекономічному бартері

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності України мають на проведення товарообмінних операцій (п.З ст. 1 Закону України "Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 23.12.98 р. №351-ХІУ(далі - Закон про бартер)). Однак при їх здійсненні є обмеження.

Строки проведення товарообмінних (бартерних) операцій

Згідно з п.1 ст.2 Закону про бартер заборгованість за відвантажені товари (роботи, послуги) за бартерним договором повинна бути погашена не пізніше 90 календарних днів з дати:

1. Підписання акта надання послуг (виконання робіт) на експорт - для робіт і послуг.

2. Оформлення вантажної митної декларації на експорт - для товарів.

Як бачимо, обмежені строки проведення розрахунків тільки тих випадках, коли нерезидент винен українському підприємству. А от для резидента, який погашає заборгованість перед іноземним партнером, ніяких обмежень чинним законодавством не передбачено.

Однак 90-денний ліміт діє не завжди. Так, якщо за бартерним договором експортують високоліквідні товари (їх перелік установлено постановою КМУ від 29.04.99 р. № 756), ввезення на митну територію України імпортних товарів повинно відбутися протягом 60 календарних днів з дати оформлення вивізної вантажної митної декларації.

А при імпорті за бартером натурального і синтетичного каучуку, а також прискорювачів вулканізації готового каучуку з країн Північної і Латинської Америки, Японії, Південно-Східної Азії, Центральної і Південної Африки строк їх ввезення на митну територію України не повинен перевищувати 150 календарних днів з дати оформлення вантажної митної декларації на експорт товарів.

Щоб перевищити зазначені строки ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг) за імпортною частиною бартерного договору, треба отримати індивідуальний разовий дозвіл. Він видається у разі, якщо зовнішньоекономічний контракт відноситься до договорів виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, постачання складних технічних виробів, товарів спеціального призначення (див. постанову КМУ від 13.08.99р. № 1489 "Про Порядок видачі разового індивідуального дозволу на перевищення встановлених строків ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), які імпортуються за бартерними договорами").

Відповідальність за порушення строків проведення розрахунків

Порушення суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України строків ввезення товарів (одержання результатів робіт або послуг), що імпортуються за бартерним договором, тягне за собою сплату пені - 0,3% від вартості недоотриманих товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення (п. 1 ст. З Закону про бартер). При цьому загальний розмір пені не може перевищувати суму заборгованості.

Заборона на здійснення бартерних операцій з деякими товарами (роботами, послугами)

Перелік товарів (робіт, послуг), бартерні операції з якими заборонені, розроблений і затверджений постановою КМУ "Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності" від 29.04.99 р. № 756.

Тепер на умовних числових прикладах розглянемо облік бартерних операцій у сфері ЗЕД.

Приклад 1. Українське підприємство уклало бартерний (товарообмінний) договір із нерезидентом на загальну суму 2000 доларів США, після чого відвантажило товари на цю ж суму. Сума мита - 300 грн., митних зборів - 100 грн. Курс НБУ на дату складання ВМД - 5,4 грн. за 1 дол. США. Фактична собівартість реалізованої продукції - 8000 грн. Сума ПДВ, сплачена у разі придбання товарів (робіт, послуг), використаних для виробництва продукції, - 1000 грн. Курс НБУ за робочий день звітного періоду -5,5 грн. за 1 дол. США.

У наступному звітному періоді нерезидент виконав свої зобов'язання за договором, у результаті чого резидент одержав продукцію вартістю 2000 доларів США. Сума мита -1200 грн., митних зборів -100 грн. Курс НБУ на дату митного оформлення отриманих товарів (балансуюча операція) - 5,3 грн. за Ідол. США. Сума імпортного ПДВ - (2000 х 5,3 +1200) х 20% - 2360 грн.

Учасники операції не є пов'язаними особами і обмінюються товарами за справедливою вартістю, не нижчою за звичайні ціни. Бухгалтерський і податковий облік перелічених операцій відображено в табл. 9.7.

Таблиця 9.7

Облік бартерних операцій у зовнішньоекономічній діяльності. Перша операція - експорт

Нагадуємо, що згідно зі ст. 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2001 рік" від 07.12.2000 р. № 2120-11 і у разі вивезення (експорту) товарів (робіт, послуг) шляхом бартерних (товарообмінних) операцій сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не відноситься на збільшення податкового кредиту, а включається до складу валових витрат.

** Ця проводка Нацстандартами не передбачена, однак, на нашу думку, необхідно зменшити нараховані раніше доходи, а не збільшувати бухгалтерські витрати.

Таблиця 9.7.1 Зміст операцій і кореспонденція за синтетичними рахунками

Приклад 2. Резидент уклав товарообмінний договір із нерезидентом на загальну суму 5000 дол. США і отримав товари на цю суму. Мито - 5000 грн., митні збори - 100 грн. Курс НБУ на дату складання ВМД - 5,4 грн. за 1 дол. США . Імпортний ПДВ дорівнює (5000 х 5,4 + 5000) х 20% = 6400 грн. Потім у цьому ж звітному періоді резидент виконав свої зобов'язання за договором - надав нерезиденту роботи вартістю 5000 доларів США. Курс НБУ на дату підписання акта виконаних робіт (балансуюча операція) - 5,5 грн. за 1 дол. США.

Сума податкового кредиту за матеріалами, послугами тощо, що використані для здійснення робіт нерезиденту, - 3000 грн., їх фактична собівартість - 21000 грн.

Учасники операції не є пов'язаними особами й обмінюються товарами за цінами, не нижчими за звичайні.

Бухгалтерський і податковий облік цих операцій розглянемо в табл. 9.8.

Таблиця 9.8.

Відповідно до Стандарту "Запаси" балансова вартість товарів, що імпортуються, складає: 27000 грн. + 5100 грн. = 32100 грн. Ця вартість підлягає коригуванню згідно з п. 5.9 Закону про прибуток.

Таблиця 9.8.1

Зміст операцій і кореспонденція за синтетичними рахунками

Приклад 3. Підприємство-резидент уклало бартерний (товарообмінний) договір з нерезидентом на загальну суму 7000 дол. США. Умови договору такі.

Спочатку резидент надає послуги на суму 7000 дол. США для використання їх за межами митних кордонів України (перша операція).

Потім нерезидент надає послуги на суму 7000 дол. США (друга операція).

Резидент виконав свої зобов'язання за договором, у результаті чого було складено акт виконаних робіт на суму - 7000 доларів США. Курс НБУ на дату підписання цього документа - 5,4 грн. за 1 дол. США. Собівартість реалізованої послуги - 25000 грн.; сума ПДВ сплачена для її виконання, - 2000 грн.

Нерезидент, у свою чергу, надав послуги резиденту. Курс НБУ на дату підписання акта приймання-передачі послуг 5,5 грн. за 1 дол. США. Сума імпортного ПДВ за послугами - (7000 дол. США х 5,5 грн.) х 20% = 7700 грн.

Бухгалтерський і податковий облік цих операцій розглянемо в табл. 9.9.

Таблиця 9.9.

Облік бартерних операцій у зовнішньоекономічній діяльності перша операція - експорт послуг, друга - імпорт послуг

• Зазначений запис випливає з п. 23 Стандарту 15 оскільки справедлива вартість отриманих послуг дорівнює 38500 грн., а раніше на доходи було віднесено 37800 грн.

• * Ця проводка буде зроблена у тому звітному періоді, в якому відбудеться сплата зобов'язань за імпортним ПДВ.

Таблиця 9.9.1

Зміст операцій і кореспонденція за синтетичними рахунками